Paragony dokumentujące sprzedaż posiłków z dowozem

Odpowiedź: Nie zawsze świadczenia wykonywane przez podatników mają charakter jednolity. Często bywa, że świadczenia składają się z pewnej grupy czynności. W takich przypadkach pojawiają się wątpliwości, czy czynności te należy traktować łącznie (jako jedno świadczenie o charakterze kompleksowym składające się z czynności zasadniczej oraz czynności pomocniczych) czy odrębnie (jako dwa lub więcej świadczeń).

Wyróżnić można cztery obowiązujące w tym zakresie zasady:

1)     przy dokonywaniu oceny czy w danym przypadku dochodzi do dokonania czynności o charakterze kompleksowym czy do czynności odrębnych należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja (zob. przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94),

2)     czynności powinny być uznawane za odrębne i niezależne, jednakże czynności nie mogą być w tym celu sztucznie dzielone (zob. przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z  25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96);

3)     ocena czy rozdzielenie wykonywanych czynności miałoby sztuczny charakter dokonywana powinna być z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (zob. przykładowo wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04),

4)     czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej (zob. przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, wyrok WSA w Łodzi z  3 kwietnia 2019 r. – I SA/Łd 731/18 czy wyrok WSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 609/19).

W przypadku dostarczania posiłków na zamówienie pod wskazany adres rozdzielanie poszczególnych wykonywanych czynności (przygotowania posiłku oraz jego dostarczenia) ma charakter sztuczny. Dla konsumenta zamawiającego posiłki z dowozem kluczowe jest bowiem otrzymanie gotowych posiłków pod wskazanym adresem, a nie odrębnych czynności przygotowania posiłku oraz jego dostarczenia.

A zatem we wskazanej sytuacji podatnik dokonuje jednej czynności opodatkowanej podatkiem VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu obejmującym usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem dokonywanej w ramach tej czynności sprzedaży w zakresie napojów, towarów i posiłków wymienionych przepisami art. 41 ust. 12f pkt 1-3 ustawy o VAT. W zakresie tym bowiem ma zastosowanie stawka podstawowa 23%.

Prawidłowa treść paragonów dokumentujących świadczenie usług związanych z wyżywieniem rodzi wątpliwości. Teoretycznie nie podstaw do wymagania od podatników wskazywania na paragonach poszczególnych potraw zamawianych przez klientów. Nie ma bowiem przepisów określających taki obowiązek, a jednocześnie świadczenie usług gastronomicznych obejmuje nie tylko wydanie potraw, ale również wiele innych świadczeń (np. zapewnienie odpowiedniego nastroju, doradzenie w wyborze potraw, przekazanie zamówienia do kuchni, przygotowanie sztućców oraz nakryć stołowych, ułożenie dań na talerzach i podanie ich klientom, posprzątanie po posiłku).

W konsekwencji można się niekiedy spotkać ze stanowiskiem, że dopuszczalne jest wystawianie paragonów zawierających jedną tylko pozycję, np. o treści „usługa gastronomiczna” (także w wyjaśnieniach organów podatkowych – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2012 r., nr IPPP2/443-238/12-2/KOM).

Najczęściej jednak organy podatkowe wymagają od podatników bardziej szczegółowej treści paragonów dokumentujących świadczenie usług gastronomicznych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2010 r. – sygn. IBPP4/443-646/10/AZ czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z  6 lutego 2015 r. – sygn. IPPP2/443-1222/14-4/KOM). Z tego względu wskazane jest wystawianie przez podatnika paragonów wskazujących poszczególne zamawiane przez klientów potrawy.

Wątpliwości dotyczą również kwestii wykazywania na paragonach kosztów dowozu zamawianych posiłków. Teoretycznie takie postępowanie nie jest prawidłowe, gdyż ze wskazanych powyżej względów dowóz nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT. W praktyce wielu podatników tak czyni, a jednocześnie nie spotkałem się jak dotąd z kwestionowaniem takiego postępowania przez organy podatkowe.

Teoretycznie brak jest podstaw do wykazywania przez podatnika kosztów dowozu jako odrębnej pozycji na wystawianym paragonie, gdyż koszty te powinny być wkalkulowywane w cenę sprzedawanych posiłków. W praktyce jednak postępowanie takie jest powszechnie stosowane i akceptowane przez organy podatkowe.

Przy czym postępowanie takie nie wpływa na wysokość podatku VAT, tj. koszty dowozu jako stanowiące element usług dostarczania posiłków pozostają co do zasady opodatkowane według stawki VAT 8% mimo wykazywania ich na paragonach (czy fakturach) w odrębnej pozycji. Wyjątek dotyczy kosztów dowozu przypadających na części usług dostarczania posiłków opodatkowane według stawki podstawowej VAT 23%, gdyż w części tej również koszty dowozu są opodatkowane tą właśnie stawką podatku VAT.