VAT dla świadczeń pracowniczych: jak ustalić podstawę opodatkowania

Określanie podstawy opodatkowania VAT w oparciu o rynkową wartość świadczenia, przyznał państwom członkowskim unijny prawodawca. Tego typu podejście jest możliwe w sytuacji, kiedy kontrahenci są ze sobą powiązani rodzinnie, osobiście, organizacyjne, własnościowo, finansowo, prawnie lub w zakresie członkostwa. Przy czym przyjęto, że powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem.

W dniu 31 sierpnia br. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygnaturze I FSK 230/18 po blisko 4 latach oddalił skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2017 r. o sygnaturze I SA/Łd 230/18. Z kolei, wcześniej Sąd I instancji oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczeń dokonywanych przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników. W stanie faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pracodawca oferował pracownikom pakiety medyczne za 1 zł, usługi przewozu pracowniczego w wysokości 40% rzeczywistych kosztów, usługi stołówkowe (obiady) za 45% wsadu produktów żywnościowych do kotła oraz mundury górnicze w wysokości 33% kosztów ich zakupu. Zdaniem pracodawcy podstawą opodatkowania VAT jest wynagrodzenie jakie płaci pracownik pracodawcy pomniejszone o VAT należny. Z kolei, zdaniem organu podatkowego podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa świadczeń w momencie ich dokonania pomniejszona o VAT należny. Stanowisko fiskusa poparł WSA w Łodzi, a następnie podtrzymał je również NSA.

Co do zasady podstawą opodatkowania jest zapłata za sprzedawany towar bądź świadczoną usługę. Jednakże są sytuację, gdy podstawę opodatkowania VAT można określić w wartości rynkowej świadczenia. Ma to miejsce, gdy może dojść do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. W szczególności, gdy transakcje są zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdzie istnieje ryzyko dokonywać nadużyć podatkowych. Prawodawca unijny przyznał prawo państwo członkowskim do określenia przypadków, w których możliwe jest określanie podstawy opodatkowaniu w oparciu o wartość rynkową świadczenia. W szczególności możliwe jest to w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne. Jednocześnie przyjęto, że powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem.

Polski ustawodawca implementując rozwiązania europejskie przyjął, że powiązaniami prawnymi są wynikające ze stosunku pracy, co oznacza, że granice implementacji norm unijnych nie zostały przekroczone. Implementacja przepisów unijnych nastąpiła prawidłowo.

W związku z tym, iż zarówno organ podatkowy podjął swoje rozstrzygnięcie, jak sądy administracyjne wydały wyroki w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowiące wyraz prawidłowej implementacji, to z pewnością nie można zarzucić im braku prawidłowości. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie mieści się w dyspozycji przepisów ustawy o VAT, tj. art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz art. 32 ust. 2 pkt 2.

Komentarz:

Mimo prawidłowości podjętych rozstrzygnięć warto zadać sobie pytanie czy w sytuacji, gdy pracodawca taniej sprzedaje świadczenia, które wcześniej nabył i z tytułu, których miał prawo do odliczenia VAT naliczonego może dojść do uchylania się od opodatkowania czy unikania opodatkowania. Zdaniem WSA w Łodzi tak, gdyż wartość VAT naliczonego, który odlicza pracodawca jest wyższa od wartości VAT należnego w związku z tym pracodawca zaniża sobie VAT należny. W mojej ocenie, nie można przypisać pracodawcy zamiaru, chęci, celu uchylania się od opodatkowania czy jego unikania. To nie jest sztuczna transakcja tańszej odsprzedaży pracownikom nabytych świadczeń. Celem nie jest dokonanie nadużycia podatkowego a jedynie zapewnienie pracownikom świadczeń w atrakcyjniejszych cenach. I to świadczeń związanych z ich pracą. Z zakładem pracy. Z nadużyciem mielibyśmy do czynienia, gdyby zakład pracy kupował świadczenia niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. luksusowe wyroby, od których odliczałby VAT naliczony a następnie odsprzedawałby je wybranym pracownikom. Taka transakcja stanowiłaby nadużycie

podatkowe, gdyż pracodawca jedynie pośredniczyłby w zakupie luksusowego wyrobu przez pracownika mając jeszcze VAT naliczony do odliczenia. Pracodawca kupując wyrób drożej i sprzedając go taniej osiąga stratę, ale jest ona do zrekompensowania pomiędzy pracodawcą a pracownikiem poprzez otrzymywanie mniejszego wynagrodzenia albo zwiększa ilości pracy za dotychczasowe wynagrodzenie.

Co ciekawe ustalanie podstawy opodatkowania VAT w oparciu o wartość rynkową świadczeń nie występuje w sytuacji, gdy nabywcą jest zleceniobiorca i w relacjach B2B, które nierzadko są zakamuflowanym stosunkiem pracy. Tego polski ustawodawca nie mógł zapisać w ustawie o VAT, gdyż nie pozwalają mu na to przepisy wspólnotowe.