Wydatki na inwestycje: kiedy możliwe jest odliczenie VAT

Jedną z kluczowych cech inwestycji jest to, że jest ona realizowana w czasie oraz to, że określony przedział czasu potrzebny jest na jej zrealizowanie. Warunkiem odliczenia VAT jest wskazanie związku z działalnością opodatkowaną, zatem odliczenie VAT nie jest możliwe, jeśli inwestycja odnosi się do przyszłości.

Jak stanowi ustawa o rachunkowości, przez inwestycje rozumiemy aktywa posiadane przez jednostkę, w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków – w tym również z transformacji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są wykorzystywane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty.

Wskazać można następujące cechy inwestycji:

• czas realizacji,

• ponoszone nakłady na realizację,

• oczekiwanie na realizację,

• ryzyko realizacji przedsięwzięcia.

Zarówno podstawowym prawem podatnika jak i podstawową zasadą VAT wymienioną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatek naliczony stanowi sumę kwot podatku zawartego w fakturach dokumentujących dokonanie zakupu lub zapłatę zaliczki. Warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia jest wykorzystywanie towarów i usług będących przedmiotem zakupu (zaliczki) do czynności opodatkowanych.

W wypadku przeciwnym, a więc jeżeli nabywca (zaliczkodawca) wykonuje czynności z VAT zwolnione lub mu niepodlegające, brak możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Przypadki, w których prawo do odliczenia nie może zostać wykorzystane określone zostały i wyczerpująco przedstawione w art. 88 ustawy o VAT.

Praktyka gospodarcza pokazuje, że częste są przypadki, kiedy podmiot gospodarczy jednocześnie wykonuje czynności opodatkowane VAT i z niego zwolnione. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. W rezultacie naliczony podatek pochodzący z faktur dokumentujących zakupy lub zaliczki powinien być odniesiony do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

W praktyce takie ścisłe oddzielenie obydwu rodzajów działalności bywa trudne do przeprowadzenia i występują czynności, które odnieść można do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

Przykład: Najem lokalu na działalność mieszaną

Firma wynajmuje powierzchnię magazynową, na której wykonuje opodatkowaną działalność handlową. W celu umożliwienia klientom zakupów na kredyt, podatnik uruchomił w tym samym pomieszczeniu stanowisko, zajmujące się świadczeniem zwolnionych z VAT usług finansowych.

W takiej sytuacji jak wskazana w powyższym przykładzie, a więc gdy nie jest wykonalne wyodrębnienie całości lub części kwot służących czynnościom opodatkowanym i zwolnionym, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, odliczenie możliwe jest na zasadzie proporcji. Przepis ten nakazuje bowiem w takich sytuacjach pomniejszenie należnego podatku o taką część kwoty podatku naliczonego, którą proporcjonalnie można przypisać czynnościom, w stosunku do których prawo do odliczenia przysługuje. W rezultacie podatnik obowiązany jest obliczyć współczynnik proporcji, dzięki któremu będzie miał obowiązek przypisywać kwotę podatku do działalności opodatkowanej.

Do cech posiadanych przez inwestycję należy, to że jest ona realizowana w czasie oraz – co się z tym wiąże – czas potrzebny na jej zrealizowanie. Zatem w momencie realizacji wskazanie związku z działalnością opodatkowaną, a więc warunkiem odliczenia VAT nie jest możliwe, ponieważ inwestycja odnosi się do czasu przyszłego. W związku z tym przedsiębiorca przed jej rozpoczęciem, a już na pewno przed dokonaniem pierwszego zakupu na jej rzecz powinien określić jej przeznaczenie. Od tego zależy istnienie prawa do odliczenia. Tutaj zaistnieć mogą trzy sytuacje:

• gdy inwestycja służyć będzie tylko do działalności opodatkowanej istnieje prawo do 100% odliczenia,

• gdy podatnik wykorzystuje ją do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu prawa do odliczenia będzie brak,

• inwestycja będzie służyła działalności opodatkowanej oraz zwolnionej (niepodlegającej) prawo do odliczenia będzie częściowe, obliczane wg proporcji.

Jak wiadomo prowadzenie działalności gospodarczej jest procesem złożonym i zmiennym. Co za tym idzie pierwotne przeznaczenie inwestycji może ulec zmianie. Podatnik zawsze może kierując się względami racjonalności inwestycję początkowo nastawioną na wykorzystywanie do wykorzystania czynności opodatkowanych VAT przeznaczyć do świadczenia czynności z tego podatku zwolnionych bądź mu nie podlegających lub odwrotnie albo uzna za właściwe wykorzystanie inwestycji do działalności mieszanej.

W przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zachodzić będzie obowiązek dokonania korekty kwoty podatku przyjętej do odliczenia, gdy istniało do tego pełne prawo albo go nie było, lecz w wyniku podjętej decyzji o zmianie przeznaczenia inwestycji prawo takie powstało. Korekta dokonywana jest w ciągu 5 kolejnych lat, gdy wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nie przekracza 15.000 zł, a w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku oddania inwestycji do używania.

Powołany przepis jest implementacją art. 184 dyrektywy 2006/112. Wynika z niego, że brak zgodności pierwszych przewidywań podatnika z późniejszym sposobem wykazania zakupu, powinien mieć skutek w postaci zmniejszenia kwoty odliczenia, gdy pierwotne odliczenie objęło zbyt wysoką kwotę podatku naliczonego – czyli korekty in minus, albo zwiększeniem wysokości odliczenia – czyli korekty in plus, gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku naliczonego.

Zatem w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego korekta środka trwałego, powinna nastąpić w pierwszej deklaracji składanej po roku, od zmiany jego przeznaczenia. Jeżeli natomiast minął już okres korekty, a więc 5 lub 10 lat od roku zmiany przeznaczenia inwestycji, jej dokonanie nie jest konieczne. Pod względem podatkowym nie jest więc wskazany pośpiech w dokonywaniu takiej zmiany. Jeżeli okres korekty nie upłynął, podatnik dokonuje jej w wysokości 1/5 lub 1/10, kwoty podatku za lata pozostałe do końca okresu korekty.

Przykład: Zmiana przeznaczenia towaru

Podatnik zrealizował inwestycję w postaci wzniesienia budynku z przeznaczeniem na wynajem powierzchni biurowej. Od ponoszonych nakładów inwestycyjnych odliczył podatek naliczony w kwocie 200.000 zł. Budynek został przyjęty do użytkowania jako środek trwały, a nastąpiło to w marcu 2020 roku. Jednakże w kolejnym roku (w marcu) podatnik zdecydował, aby zaadaptować budynek na wynajem dla osób fizycznych na cele mieszkaniowe. Usługa tego rodzaju, to działalność zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Decyzja taka pociąga za sobą obowiązek dokonania w ciągu 10 lat korekty odliczonego podatku. Powinna ona zostać rozpoczęta w styczniu 2022 roku a zakończyć się w styczniu 2031 roku. W każdym z 10 lat korygowana kwota wynosić będzie 20.000 zł.

Zaprezentowany w powyższym przykładzie sposób korekty, uznał za prawidłowy dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL2-1.4012.201.2018.2.MK z 26 czerwca 2018 r.

W praktyce sytuacja, gdy podatnik zmienia przeznaczenie inwestycji jeszcze przed oddaniem jej do używania może być jeszcze częstsze niż dokonanie tego rodzaju zmiany po formalnym zamknięciu procesu inwestycyjnego.

Przykład: Zmiana charaktery inwestycji

Podatnik buduje budynek w celu przeznaczenia urządzanych w nim pomieszczeń biurowych na wynajem. W trakcie budowy doszedł jednak do wniosku, że korzystniej będzie we wzniesionym gmachu urządzić gabinety stomatologiczne na wynajem. Tym samym uległo zmianie przeznaczenie budynku, bowiem działalność w zakresie opieki medycznej, która w nim będzie wykonywana zwolniona jest z VAT. Tego rodzaju zmiana przeznaczenia budynku miała miejsce w styczniu 2021 roku. Co za tym idzie podatnik stał się zobowiązany do skorygowania odliczonego VAT za styczeń 2021 roku, a więc jednorazowo.

Zaprezentowany w powyższym przykładzie sposób korekty, uznał za prawidłowy dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.114.2018.1.JŻ z 25 maja 2018 r.

To bardzo istotne z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT zagadnienie. Często bowiem zdarza się, że mimo ponoszenia dużych wydatków inwestycyjnych przedsiębiorca podejmuje decyzję o wstrzymaniu bądź całkowitym zaniechaniu inwestycji. Decyzja taka jest często racjonalna, bowiem jest sposobem na ograniczenie strat, które mogłyby okazać się jeszcze większe, w przypadku ukończenia inwestycji, gdyby ta nie spełniła pokładanych w niej nadziei, czyli nie generowałaby przychodu.

Biorąc pod uwagę podstawową zasadę VAT, czyli możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, uznać można by, że odliczenie takie nie jest dopuszczalne. Jednakże inwestycja to przeciwieństwo konsumpcji, a więc zużycia posiadanych dóbr w celu bezpośredniego zaspokajania potrzeb.

Negatywne stanowisko organów podatkowych w kwestii odliczenia VAT w takim przypadku można zrozumieć jako podyktowane zamiarem ściągnięcia jak najwyższej kwoty podatku. Nie jest jednak ono nie do podważenia. Zostało ono zakwestionowane w wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-734/19 z 12 listopada 2020 r. (wyrok ITH Comercial Timişoara SRL v. Agenţia Nasionalä de Administrare Fiscalä – Direcţia Generalä Regionalä a Finanţelor Publice Bucureşti i Agentia Naţionalä de Publice Bucureşti – Administraţia Sector1 a Finanţelor Publice).

W stanie faktycznym, który był przedmiotem wyrokowania Trybunału, rumuński podatnik VAT rozpoczął inwestycję na dużą skalę. Efektem procesu inwestycyjnego miał być kompleks biurowo-handlowy, przeznaczony na wynajem. Inwestycja była przedmiotem dwóch kontroli pod kątem prawidłowości odliczenia VAT. Dały one całkowicie odmienne rezultaty. Jedna uznała, iż VAT odliczony został prawidłowo, a zaniechanie inwestycji nie stoi na przeszkodzie dokonanym odliczeniom. Kolejna kontrola stanęła jednak na stanowisku, że odliczenie VAT w kontekście braku formalnego odbioru inwestycji jest niedopuszczalne. Przedsiębiorca podejmując tego rodzaju działanie powinien liczyć się bowiem z ryzykiem.

Podatnik zwrócił się następnie do sądu krajowego, a ten zadał TSUE pytanie prejudycjalne: Czy regulacje dyrektywy 112, a przede wszystkim art. 167 i art. 168 oraz zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, niedyskryminacji i neutralności podatkowej, nie sprzeciwiają się możliwości odliczenia VAT w związku z realizacją inwestycji w sytuacji, gdy zostanie ona zaniechana?

Podejmując swe rozstrzygnięcie Trybunał zwrócił uwagę na dwie kwestie:

1. Prawo do odliczenia powstaje w chwili zaistnienia wymagalności podatku. A więc dla prawa do odliczenia znaczenie ma jedynie to czy określony podmiot na dzień realizacji tego prawa ma status podatnika, cieszy się przywilejem z tego tytułu a zarazem wypełnia obowiązki podatnika.

2. Fakt, iż podatnik towar nabył daje mu uprawnienie do odliczenia zawartego w cenie VAT. Dostawca towaru lub usługi określa zakres wstępnego odliczenia VAT stanowiącego uprawnienie z art. 168 dyrektywy 112, jak również zakres niezbędnych korekt w przyszłości. To z kolei sprawia, że dla zachowania prawa do odliczenia konieczne jest jedynie istnienie rzeczywistego zamiaru wykorzystania nabytych towarów lub usług w działalności gospodarczej. Pozbawienie tego prawa dopuszczalne jest w przypadku, gdy organ podatkowy wykaże, iż w ramach oszustwa lub nadużycia złożone przez podatnika oświadczenie o zamiarze wykorzystania towarów lub usług jest fałszywe.

Mimo, iż wyroki TSUE nie posiadają mocy prawotwórczej, to jednak autorytet tego organu sprawia, iż takie stanowisko wyznacza kierunek oceny dokonywanej przez organy podatkowe jak i samych podatników w sprawie odliczenia VAT w przypadku zaniechania inwestycji. Jest to najważniejsze rozstrzygnięcie TSUE w omawianej kwestii.

Pojęcie zaniechania inwestycji nie doczekało się zdefiniowania tak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w ustawie o rachunkowości. Przyjąć jednak można – za orzecznictwem administracyjnym – iż zaniechanie inwestycji stanowi efekt trwałego zaprzestania zadania inwestycyjnego, stanowiący brak realizowania kolejnych jego etapów na skutek powstrzymania się przez podatnika z działaniami mającymi za cel kontynuację inwestycji. Aby można mówić o zaniechaniu inwestycji musi mieć ono charakter trwały i nieodwracalny.

W sytuacji poniesienia nakładów rzeczowych na zaniechaną inwestycję podatnik może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie fizycznej likwidacji takich elementów inwestycji. W odniesieniu, do efektów które, z przyczyn technicznych nie mogą ulec fizycznej likwidacji warunkiem zaliczenia do kosztów jest wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i spisanie protokołu dokumentującego skutki podjętej decyzji o zaniechaniu inwestycji bez potrzeby przeprowadzania fizycznej likwidacji.

Trwałość likwidacji przejawia się poprzez istnienie stosownych dokumentów jak np. decyzji zarządu spółki. Za likwidację nie może być uznany przypadek, gdy co prawda podatnik w przewidziany prawem sposób podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji, lecz w dalszym ciągu figuruje ona w księgach rachunkowych. Należy zauważyć, że definitywność decyzji o zaprzestaniu i likwidacji inwestycji stanowiąca warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oznacza, że żaden z jej elementów nie będzie mógł być wykorzystany w innych działaniach podatnika. Znajduje to potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2018 r. o nr 0114-KDIP2-3.4010.231.2018.1.MC.

Zapamiętaj!

• Prawo do odliczenia powstaje w chwili zaistnienia wymagalności podatku. A więc dla prawa do odliczenia znaczenie ma jedynie to czy określony podmiot na dzień realizacji tego prawa ma status podatnika, cieszy się przywilejem z tego tytułu a zarazem wypełnia obowiązki podatnika.

• Fakt, iż podatnik towar nabył daje mu uprawnienie do odliczenia zawartego w cenie VAT. Dostawca towaru lub usługi określa zakres wstępnego odliczenia VAT stanowiącego uprawnienie z art. 168 dyrektywy 112, jak również zakres niezbędnych korekt w przyszłości. To z kolei sprawia, że dla zachowania prawa do odliczenia konieczne jest jedynie istnienie rzeczywistego zamiaru wykorzystania nabytych towarów lub usług w działalności gospodarczej. Pozbawienie tego prawa dopuszczalne jest w przypadku, gdy organ podatkowy wykaże, iż w ramach oszustwa lub nadużycia złożone przez podatnika oświadczenie o zamiarze wykorzystania towarów lub usług jest fałszywe.

• Warunkiem odliczenia VAT jest związek z działalnością gospodarczą, a w przypadku zaniechania planowanej inwestycji podatnik powinien mieć uzasadnienie potwierdzające celowość działań podjętych w ramach inwestycji oraz umieć wskazać przyczyny jej zaniechania.