Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów

Odpowiedź: Musi się Pan liczyć z tym, że organy podatkowe przyjmą, że również wartość refekaturowanych mediów stanowi dla Pana przychód z tzw. najmu prywatnego.

W pierwszej kolejności należy dokonać kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. 

W kontekście przychód z umów najmu należy wskazać, że odrębnymi źródłami przychodów są:

-  pozarolnicza działalność gospodarcza (zob. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT)

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (zob. art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT) – tzw. najem prywatny

Stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym PIT, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o PIT,  dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. 

Przychodem z najmu powinien być tylko rzeczywisty przychód wynajmującego, czyli wartość uzyskanego przez niego faktycznego przysporzenia majątkowego. W praktyce będzie to wyłącznie czynsz za najem, jeżeli z umowy najmu będzie wynikać, że najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów eksploatacyjnych.

W aktualnej praktyce  organy podatkowe przyjmują, że przychodem wynajmującego są również ponoszone przez najemcę opłaty eksploatacyjne. Przykładowo, jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2021 r., 0115-KDIT1.4011.389.2021.2.MST (…) „podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość świadczeń na rzecz wynajmującego jest jego przysporzeniem majątkowym, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby przychód ten po stronie wynajmującego powstał, muszą zaistnieć przesłanki określone w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wpłacane przez najemcę kwoty pieniężne lub inne świadczenia powinny zostać otrzymane przez wynajmującego lub postawione do jego dyspozycji. Warunek ten nie zostanie spełniony w przypadku opłat eksploatacyjnych, do których ponoszenia – zgodnie z umową najmu – zobowiązany jest najemca. W takim przypadku bowiem wynajmujący:

• albo nie otrzymuje tych należności (jeśli są wpłacane uprawnionym podmiotom przez najemcę)
• albo pełni jedynie rolę pośrednika, przekazując pieniądze najemcy innym podmiotom uprawnionym do ich otrzymania.

Nie można więc mówić o przysporzeniu majątkowym wynajmującego – a więc i o przychodzie – po jego stronie. Jeżeli jednak zawarta między stronami umowa stanowi, że ciężar określonych zobowiązań pieniężnych leży po stronie wynajmującego, to nie ma podstaw, by równowartość wynikających z nich kwot była wyłączona z osiąganych przez niego przychodów. Regulując płatności związane z najmem wynajmujący wykorzystuje własne środki finansowe – nie zaś środki najemcy. Nie występuje zatem w roli pośrednika między najemcą a odpowiednimi podmiotami, ale we własnym imieniu spełnia świadczenie, do którego jest zobowiązany. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wynajęła mieszkanie i zdecydowała się odprowadzać z tego tytułu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z umową, Wynajmujący (Wnioskodawczyni) jest zobowiązany do regulowania czynszu eksploatacyjnego na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej oraz opłat za wodę, ogrzewanie i prąd, a płatności tych dokonuje ze środków własnych.

Kolejno przedstawia stosowne rachunki Najemcy jako podstawę do refundacji poniesionych kosztów. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację uznać zatem należy, że przysługujący Wnioskodawczyni – jako stronie wynajmującej – zwrot kosztów faktycznie przez Nią poniesionych na rzecz uprawnionych podmiotów jest Jej przychodem z najmu. W takiej sytuacji bowiem, uiszczając związane z utrzymaniem lokalu opłaty (koszty eksploatacyjne), do których ponoszenia Wnioskodawczyni się zobowiązała, nie pełni Ona – wbrew swojemu twierdzeniu – roli pośrednika między Najemcą a ww. podmiotami, gdyż pokrywa koszty eksploatacyjne z własnych środków finansowych, nie zaś ze środków pochodzących od Najemcy. 

W związku z powyższym, refundacja przez Najemcę kosztów, które Wnioskodawczyni opłaca własnymi środkami, ze względu na to, że – zgodnie z umową – to na Niej spoczywa ich rzeczywisty ciężar, nie podlega wyłączeniu z przychodów osiąganych z najmu. A zatem, zarówno wskazana w umowie kwota czynszu najmu, jak i otrzymywany od Najemcy zwrot równowartości poniesionych przez Wnioskodawczynię kosztów eksploatacyjnych stanowi podstawę do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych”.

Warto dodać, że wcześniej organy podatkowe akceptowały, że składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast wnoszone przez najemców opłaty związane z przedmiotem najmu, jeżeli ich wartość jest dodatkowo wyodrębniona, na poczet pokrycia kosztów eksploatacyjnych i każdy z najemców jest zobowiązany do jej ponoszenia. Dodatkowe akceptowały opłaty ponoszone przez najemców w związku z użytkowaniem lokalu nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego (por. interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2019 r., 0112-KDIL2-2.4011.17.2019.2.GM).

W sytuacji, gdy najem prywatny nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (tj. najem nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe) albo art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT (tzw. zwolnienie podmiotowe) podatek należny (VAT) nie wystąpi.

Jednak z sytuacji, gdy osoba uzyskująca z najmu prywatnego staje się podatnikiem VAT czynny, jeżeli usługi najmu nieruchomości nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (np. w przypadku najmu prywatnego lokali użytkowych) podatek należny (VAT) wystali.

W przypadku, gdy najem jest zaliczany do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza , o wyłączeniu z przychodów kwoty podatku należnego stanowi art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PIT. Przepisu tego nie możemy stosować jednak do przychodów z najmu prywatnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT (także w sytuacji, gdy te przychody uzyskuje osoba prowadząca w innym zakresie działalność gospodarcza).

Nie oznacza to jednak, że podatek należny (VAT) od takiej umowy najmu stanowi przychód podatkowy, ze źródła jakim jest najem prywatny.

W sytuacji gdy usługi najmu, w ramach tzw. najmu prywatnego, są opodatkowane podatkiem VAT, to do przychodów z tego źródła nie zalicza się podatku należnego.