Sprawozdanie finansowe wg UOR. Co muszą ujawnić podmioty powiązane

Z punktu widzenia sprawozdania finansowego sporządzanego zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości możemy informacje związane z jednostkami powiązanymi podzielić na trzy grupy

1. Informacje ujawniane w bilansie, rachunku zysków i strat wg załącznika nr 1

2. Informacje ujawniane informacji dodatkowej w części dotyczącej rachunku zysków i strat

3. Informacje o transakcjach z podmiotami powiązanymi zawieranych na warunkach nierynkowych.

Okazuje się jednak, że zakres jednostek powiązanych, o których informacje należy ujawnić w pkt 1 i 2 jest inny niż tych z punktu 3. Zakres tych z punktu 3 jest określony poprzez odniesienie do MSR 24 i bardzo zbliżony, (ale nie identyczny) do definicji podmiotów powiązanych w świetle podatkowych przepisów o cenach transferowych. Te rozbieżności powodują więc wątpliwości, jaka jednostka jest jednostką powiązaną.

Definicja jednostek powiązanych określona została w art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu przez jednostki powiązane rozumie się dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej.

W celu ustalenia, kiedy występują powiązania, o których jest mowa w ustawie o rachunkowości, trzeba przeanalizować definicje wymienionych wcześniej jednostek, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 37–41 wymienionej ustawy. Z tych przepisów wynika m.in., że:

grupa kapitałowa to jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi,

jednostka dominująca to jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym sprawująca kontrolę nad inną jednostką m.in. poprzez posiadanie bezpośrednio lub pośrednio przez udziały większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym innej jednostki (zależnej), także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi swe prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej,

jednostka dominująca niższego szczebla to spółka handlowa, która jest jednocześnie jednostką zależną od innej spółki handlowej lub przedsiębiorstwa państwowego i jednostką dominującą w stosunku do co najmniej jednej spółki handlowej,

jednostka dominująca wyższego szczebla to jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, która jest jednostką dominującą w stosunku do jednostki dominującej niższego szczebla,

jednostka zależna to jednostka będąca spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowana przez jednostkę dominującą.

Jednostki stowarzyszone i współzależne zaliczane są obecnie do pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale – oczywiście, jeśli jest relacja poprzez posiadane udziały/ akcje.

Z powyższego wynika, że dla celów bilansowych jednostkami powiązanymi są – co do zasady – spółki prawa handlowego, a także przedsiębiorstwa państwowe.

Przykład

Na potrzeby ujawniania danych o transakcjach zawieranych na warunkach nierynkowych wskazanych w pkt 5 ppkt 2 Informacji dodatkowej – dodatkowe noty i objaśnienia jest inny krąg jednostek traktowanych jako podmioty powiązane. Ustawa o rachunkowości nakazuje tu wskazać dane o transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi, przez które rozumie się podmioty powiązane zdefiniowane w międzynarodowych standardach rachunkowości przyjętych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości, wraz z informacjami określającymi charakter związku ze stronami powiązanymi oraz innymi informacjami dotyczącymi transakcji niezbędnymi dla zrozumienia ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Informacje dotyczące poszczególnych transakcji mogą być zgrupowane według ich rodzaju, z wyjątkiem przypadku gdy informacje na temat poszczególnych transakcji są niezbędne dla oceny ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych wskazuje, iż:

Podmiot powiązanyjest osobą lub jednostką związaną z jednostką, która sporządza sprawozdanie finansowe (w tym standardzie nazywaną „jednostką sprawozdawczą”).

a) Osoba lub bliski członek rodziny tej osoby jest związany z jednostką sprawozdawczą, jeżeli ta osoba:

(i) sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą;

(ii) ma znaczący wpływ na jednostkę sprawozdawczą; lub

(iii) jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.

b) Jednostka jest związana z jednostką sprawozdawczą, jeżeli spełniony jest jeden z poniższych warunków:

(i) Jednostka i jednostka sprawozdawcza są członkami tej samej grupy, (co oznacza, że każda jednostka dominująca, zależna i współzależna jest związana z pozostałymi jednostkami).

(ii) Jedna jednostka jest jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem innej jednostki (lub jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem członka grupy, której członkiem jest ta inna jednostka).

(iii) Obydwie jednostki są wspólnymi przedsięwzięciami tego samego trzeciego podmiotu.

(iv) Jedna jednostka jest wspólnym przedsięwzięciem trzeciej jednostki, a dana inna jednostka jest jednostką stowarzyszoną trzeciej jednostki).

(v) Jednostka jest programem świadczeń po okresie zatrudnienia na rzecz pracowników jednostki sprawozdawczej lub jednostki związanej z jednostką sprawozdawczą. Jeżeli jednostka sprawozdawcza jest sama w sobie takim programem, sponsorujący pracodawcy są również związani z jednostką sprawozdawczą.

(vi) Jednostka jest kontrolowana lub wspólnie kontrolowana przez osobę określoną w pkt a).

(vii) Osoba określona w pkt a) ppkt (i) ma znaczący wpływ na jednostkę lub jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki (lub jednostki dominującej tej jednostki).

(viii) Jednostka lub dowolny członek grupy, której jednostka jest częścią, świadczy usługi kluczowego personelu kierowniczego na rzecz jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.

Powyższa definicja wskazuje, iż na potrzeby tej informacji do podmiotów zależnych zalicza się też te jednostki, które bezpośrednio nie są ze sobą powiązane, ale należą do tej samej osoby lub członków rodziny.

Wg MSR 24 transakcja z podmiotem powiązanym jest przekazaniem zasobów, usług lub zobowiązań pomiędzy jednostką sprawozdawczą a podmiotem powiązanym, niezależnie od tego, czy transakcja jest odpłatna.

Warto też zwrócić uwagę, iż, bliscy członkowie rodziny danej osoby są członkami rodziny, co do których istnieje przypuszczenie, że mogą wywierać wpływ na tę osobę lub podlegać wpływowi tej osoby w swoich kontaktach z jednostką. Można do nich zaliczyć:

a)  dzieci i małżonka lub partnera życiowego tej osoby;

b)  dzieci małżonka lub partnera życiowego tej osoby; oraz

c)  osoby pozostające na utrzymaniu tej osoby lub małżonka lub partnera życiowego tej osoby.

Prawo bilansowe nie wprowadza cezury wartości dla transakcji. Oznacza to, że jednostka powinna sama ocenić, czy transakcja ze względu na wartość albo jej charakter jest istotna. Z kolei przepisy prawa podatkowego wskazują kwoty, jakie obligują do ujawniania danych o transakcjach przeprowadzanych na warunkach nierynkowych.

Zgodnie z ustawami o podatku dochodowym podmioty powiązane to:

a)  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

–ten sam inny podmiot lub

–małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ, na co najmniej jeden podmiot, lub

c)  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d)  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Podkreślić należy, iż przepisy podatkowe mówią o wywieraniu znaczącego wpływu, a nie kontroli. Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1)  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25%:

a)  udziałów w kapitale lub

b)  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2)  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Mają znaczenie zatem nie tylko powiązania kapitałowe ( przy mniejszym zaangażowaniu niż wymaga to prawo bilansowe), ale także powiązania rodzinne do drugiego stopnia pokrewieństwa.

Zauważyć należy, iż np. na podstawie art. 11k ust. 1 updop podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Taka lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1)  10.000.000 zł – w przypadku transakcji towarowej;

2)  10.000.000 zł – w przypadku transakcji finansowej;

3)  2.000.000 zł – w przypadku transakcji usługowej;

4)  2.000.000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona wyżej

Oczywiście przepisy prawa podatkowego przewidują tu szereg uszczegółowień. W tym miejscu jedynie zwracamy uwagę, iż w przypadku transakcji o niskiej wartości podmioty powiązane muszą mieć świadomość ryzyka zawierania transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych.

Warto jeszcze zaznaczyć, iż od 1 stycznia 2019 r. znowelizowano art. 32 ustawy o VAT. Miało to na celu dostosowanie go do zmian wprowadzanych przez ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Jak stwierdziło Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do tej nowelizacji, osiągnięta będzie spójność regulacji dotyczących podmiotów powiązanych we wszystkich trzech ustawach, bowiem treść zmian w art. 32 ustawy o VAT bezpośrednio odnosi się do zmian wprowadzonych do updop i updof.

W myśl znowelizowanego art. 32 ustawy o VAT organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania między kontrahentami miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Mowa tu o powiązaniach:

w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w myśl których powiązanymi podmiotami są podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, bądź podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot lub spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub też podatnika i jego zagraniczny zakład,

wynikających ze stosunku pracy,

wynikających z tytułu przysposobienia.

W przypadku zaistnienia tych powiązań organ podatkowy określa podstawę opodatkowania, jeśli ustalone między kontrahentami wynagrodzenie jest:

niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90ustawy o VAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 ustawy o VAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 ustawy o VAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tak więc w sytuacji gdy wystąpią te powiązania, podatnik nie musi rezygnować z dokonania transakcji. Jedynie przy jej realizacji musi zwrócić uwagę na to, aby określona cena towaru czy usługi nie odbiegała od ich wartości rynkowej. Sprzedawca musi zatem ustalić taką wysokość wynagrodzenia, jaką zasadniczo uzyskałby w warunkach uczciwej konkurencji, czyli taką, jaką otrzymałby on od nabywcy towaru lub usług, gdyby transakcja nie odbywała się pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Podsumowując, należy podkreślić, iż służby finansowo-księgowe muszą kontrolować zarówno na potrzeby sprawozdawczości finansowej, jak i podatków transakcje pomiędzy podmiotami. Na bieżąco muszą monitować, czy podmioty te są, czy mogą stać się podmiotami powiązanymi. Muszą też pamiętać, iż kryteria rozróżniania podmiotów na powiązane i niepowiązane w samej rachunkowości są zróżnicowane (transakcje rynkowe i nierynkowe), a jeszcze inne są w ujęciu podatkowym.