VAT w usługach budowlanych: kiedy można zastosować 8% stawkę VAT

Co do zasady na usługi budowlane obowiązuje 23% stawka VAT. Nie zawsze jest ona jednak obowiązująca. W niektórych przypadkach dla usług budowlanych i budowlano-remontowych zastosowanie ma preferencyjne opodatkowanie wysokości 8%.

Preferencyjna, obniżona do 8% stawka VAT możliwa jest w przypadku prowadzenia prac powiązanych z budynkami i budowlami objętymi społecznym programem mieszkaniowym. Zalicza się do nich obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, które sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz w klasie ex 1264. Co ważne, sama klasyfikacja obiektu w dziale 12 oraz w klasie ex 1264, nie uprawnia jeszcze do zastosowania preferencyjnej, 8% stawki VAT.

Zaliczenie danego obiektu do ww. grupy według PKOB nie oznacza jeszcze, że do całej usługi można zastosować stawkę 8%. Należy pamiętać, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

• budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m²
• lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa jest większa, niż 150 m²

Jak w powyższych przypadkach zastosować 8% stawkę VAT? Otóż można zastosować ją do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej zakwalifikowanej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w całkowitej powierzchni użytkowej. Do pozostałej części usługi opodatkowane będą stawką 23%.

Problematyczne jest ustalenie stawki podatku w dla usług budowlanych części wspólnych obiektu (np. klatek schodowych). Bardzo często bowiem w jednym budynku których mieszczą się zarówno mieszkalne o powierzchni do 150 m², jak i przekraczające tę powierzchnię. Orócz tego w budynku mogą znajdować się lokale użytkowe. Czy wówczas należy stosować w całości stawkę obniżoną, ze względu na klasyfikację obiektu jako całości? Czy raczej trzeba objąć nią jedynie część odpowiadającą udziałowi powierzchni mieszkalnej spełniającej definicję społecznego budownictwa mieszkaniowego w całkowitej powierzchni obiektu?

W opisanej sytuacji zastosowanie ma stawka obniżona zastosowana na podstawie klasyfikacji obiektu jako całości. Niema tu znaczenia fakt, że w budynku znajdują się w nim różne lokale. Wynika to z tego, że wyłączeniu z opodatkowania preferencyjną stawką VAT podlegają tylko niektóre budynki jednorodzinne oraz lokale mieszkalne przekraczające normy. Natomiast ustawa o VAT nie wprowadza takich reguł dla robót budowlanych, dotyczących powierzchni wspólnych w budynkach wielomieszkaniowych.

Trzeba pamiętać, że preferencyjna 8% stawka VAT ma zastosowanie także do robót budowlanych związanych z przebudową obiektów budowlanych, jeżeli w jej wyniku powstanie obiekt objęty społecznym programem mieszkaniowym.

Wyroku NSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1751/10) sąd stwierdził m.in.: że stawka preferencyjna będzie miała zastosowanie, jeśli w wyniku przebudowy obiekt budowlany (lub jego część) będzie się kwalifikował do objęcia społecznym programem mieszkaniowym. Przykładowo, zatem przebudowa lokalu użytkowego na lokal mieszkalny, będzie mogła być objęta stawką obniżoną. Natomiast przebudowa w kierunku odwrotnym (z lokalu mieszkalnego na użytkowy) ze stawki obniżonej korzystać nie powinna.

Preferencyjna stawka opodatkowania ma zastosowanie zarówno dla bezpośrednich wykonawców robót budowlanych jak i ich podwykonawców. 

Stawka 8% ma również zastosowanie do robót konserwacyjnych. Oczywiście, tych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w KOB w dziale 12 w zakresie, w jakim roboty te nie są objęte stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT.

Czym są roboty konserwacyjne, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT? Są to roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont.

Co jednak ważne, art. 41 ust. 12 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jest nim w zasadzie każda odpłatna czynność niebędąca dostawą towarów. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają legalnej definicji usług budowlanych czy też budowlano-montażowych, mimo, że się nimi posługują. Powstaje, zatem pytanie, w jaki sposób prawidłowo je definiować i kwalifikować? Otóż w tym celu prawidłowej interpretacji pojęcia usługi budowlanej, należy posiłkować się przepisami ustawy Prawo Budowlane. Stanowi ono, że roboty budowlane to budowa, przebudowa, montaż, remont lub rozbiórka obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane).

Definicja robót budowlanych zawiera więc kilka rodzajów prac. Prawo budowlane definiuje także niektóre z nich, a mianowicie:

• budowa – to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo Budowlane),
• przebudowa – to prace budowlane w wyniku, których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego (z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, takich jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji). W przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane),
• remont – to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie będących bieżącą konserwacją, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane).

Definiując natomiast pozostałe pojęcia, których nie określa Prawo budowlane, należy posiłkować się ich znaczeniem słownikowym. Przyjmuje się, że:

• remont to zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia,
• montaż oznacza składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli lub zakładanie instalacji,
• instalowanie oznacza zakładanie, montowanie jakiegoś urządzenia technicznego,
• modernizacja – to unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś,
• termomodernizacja – oznacza ocieplenie budynku.

Stawka VAT w wysokości 8% nie ma obecnie zastosowania do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Jednak z racji tego, że roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych zaliczają się do usług budowlanych.

Zatem do robót instalacyjnych lub montażowych można zastosować 8% stawkę VAT w zakresie objętym tą preferencją. Natomiast w odniesieniu do robót budowlanych poza budynkiem usługi opodatkowane są stawką 23%. Chodzi tu np. o ułożenie z kostki brukowej pojazdu do garażu, chodnika czy opaski dookoła budynku.

Obniżona do 8% stawka VAT nie ma także zastosowania do usług związanych z instalacją. Jeżeli przedsiębiorca zajmuje się sprzedażą wyrobów, ale na życzenie klienta wyjątkowo także je instaluje, to usługa instalacji nie korzysta z preferencji podatkowej.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii świadczenia złożonego, na które składa się kilka różnych czynności prowadzących do jednego celu. Przyjmuje się zasadę, że w sytuacji takiej, o charakterze danego świadczenia decyduje usługa główna (tj. zasadnicza). Potwierdzają to również przepisy dyrektywy 2006/112, które nakazują łączne opodatkowanie takiej usługi, jako całości.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania kompleksowej usługi budowlanej przyjmuje się kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pobieranego od zleceniodawcy. Oznacza to, że uwzględnia się świadczenie łącznie z kosztami dodatkowymi – chyba, że umowa stanowi inaczej.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądowe. NSA w wyroku z 17 czerwca 2011 r. o sygn. akt I FSK 901/10 rozstrzygając kwestię zakwalifikowania usługi kompleksowej (zabudowa balkonu wraz z dostawą materiałów budowlanych) stwierdził, że nie zawsze czynność (montaż) wykonana przez producenta jest dostawą towarów. Może się zdarzyć, że sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze transakcji.

Należy jednak pamiętać, że w praktyce o sposobie rozliczania VAT decyduje umowa zawarta między stronami. Jeśli wynika z niej, że nabywca kupił usługę montażową wraz z towarem, to po spełnieniu omówionych wcześniej warunków, sprzedawca może zastosować obniżoną stawkę podatku. Chcąc ograniczyć ryzyko zakwestionowania stawki przez fiskusa, warto precyzyjnie opisać przedmiot świadczenia w umowie oraz na fakturze. Dobrze jest podkreślić kompleksowość transakcji oraz jej budowlany bądź remontowy charakter. Warto też określić łączną cenę za usługę oraz dostawę.

Dobrą praktyką jest zyskanie od nabywcy oświadczenia potwierdzającego, że czynności są związane z obiektami objętymi społecznym programem mieszkaniowym. Jednocześnie jednak trzeba pamiętać, że taki dokument wcale nie przesądza o prawidłowej stawce VAT. Organy podatkowe zwracają jednak uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że mógł zastosować 8% stawkę VAT. Podatnik powinien mieć w swojej dokumentacji dowody, które formalnie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają powierzchnię użytkową obiektu, w którym zostały wykonane prace. Może to być np.:

• kserokopia projektu budowlanego, na podstawie której taką powierzchnię można obliczyć,
• akt notarialny z wymienioną powierzchnią mieszkania lub budynku,
• przydział ze spółdzielni z wymienionymi powierzchniami poszczególnych pomieszczeń mieszkalnych itp.