Umowy najmu a VAT: jak zakaz handlu wpływa na rozliczanie VAT z tytułu umów najmu

Rozwiązania, które miały dopomóc najemcom, nierzadko przysparza im więcej kłopotów niż korzyści. Obiekty handlowe zlokalizowane w galeriach były wielokrotnie otwierane, a następnie zamykane, by znów pozwolić im na normalne funkcjonowanie. Wobec czego trudno określić, czy kolejne przerwy w działalności gospodarczej dają skutek w postaci przedłużenia umowy nie tylko o okres obowiązywania zakazu, ale i o kolejne pół roku.

Ustawodawca w art.15ze ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych przyjął rozwiązanie, mające na celu zmniejszenie negatywnych skutków zakazu wprowadzenia działalności ze względu na stan epidemii.

Zgodnie z art.15 ze ust.1 ww. ustawy w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m² zgodnie z właściwymi przepisami wygasają wzajemne zobowiązania stron umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej (umowy).

Z kolei ust. 2 mówi, iż uprawniony do używania powierzchni handlowej (uprawniony najemca) powinien złożyć udostępniającemu (wynajmującemu) bezwarunkową i wiążącą ofertę woli przedłużenia umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony o sześć miesięcy. Oferta tego rodzaju powinna być złożona w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia zakazu. Wynajmujący nie jest związany regulacjami o wygaśnięciu stosunku najmu w okresie obowiązywania zakazu handlu z chwilą bezskutecznego upływu terminu na złożenie oferty.

Gdyby tak było w istocie, to stanowiłoby to nieuprawnioną ingerencję w stosunki umowne stron. Wskazany przepis nie mógł więc ich unieważnić. Umowy nadal obowiązywały, jednakże w okresie funkcjonowania zakazu handlu nie istniały wzajemne zobowiązania stron tego typu umów. To, że nie mogły być wykonywane oznaczało z jednej strony brak obowiązku udostępnienia powierzchni handlowej, z drugiej zaś brak obowiązku uiszczania opłat czynszowych i ewentualnych dodatkowych należności. To, że najemca na czas zamknięcia wynajmowanego obiektów to spełnienie zamierzenia ustawodawcy. Niejako skutkiem ubocznym jest to, że wynajmujący zwolniony zostaje czasowo z obowiązku udostępnienia powierzchni najemcy. A zatem mógł on w teorii zażądać od najemcy usunięcia z powierzchni oddanej mu w najem wniesionych rzeczy. W przypadku odmowy wynajmujący mógł się od najemcy domagać odszkodowania za korzystanie z jego własności bez wynagrodzenia. W końcu umowa najmu nie przekształcała się w umowę użyczenia. Chyba nie tak miało to być.

Kolejnym mankamentem wprowadzonego rozwiązania było nieokreślenie sytuacji, gdy obiekty handlowe były zamykane po czym zezwalano na ich funkcjonowanie, jednakże następnie po raz kolejny uniemożliwiano im funkcjonować. A tak właśnie przedstawiały się warunki prowadzenia działalności w galeriach handlowych. Sprawia to, że przepis nie daje odpowiedzi na pytanie czy kolejne przerwy w działalności gospodarczej dają skutek w postaci przedłużenia umowy nie tylko o okres obowiązywania zakazu, ale i o kolejne pół roku.

Przedłużenie umów dokonywane jest na warunkach sprzed wybuchu epidemii. Istniało duże prawdopodobieństwo, że jeżeli umowa najmu była przedłużana niejednokrotnie, o okres wprowadzonego w danym momencie zakazu handlu o kolejne sześć miesięcy istniało prawdopodobieństwo, że przestała być dla stron korzystna, bo odbiegała od warunków rynkowych a kontrahenci pozostawali nią związani.

Właściwe wydaje się przyjęcie, że gdy najemca skorzysta z przysługującego mu uprawnienia do zwolnienia z opłat czynszowych choćby jeden raz wzajemne zobowiązania stron ulegają zawieszeniu. Przyczyna zakazu handlu (stan epidemii) nie został bowiem odwołany. Zatem uznać należy, że zakaz jest jeden, aczkolwiek wykonywany z przerwami obowiązującymi w wybranych przez władze wykonawcze okresach.

Takie w skrócie są regulacje prawne wprowadzone specustawą a mające dopomóc przedsiębiorcom borykającym się z uniemożliwieniem im handlu przy pozostawieniu niezmienionymi ich obowiązków z tytułu umowy najmu, a więc świadczenia pieniężnego w postaci czynszu.

Pozostaje oczywiście możliwość modyfikacji zobowiązania na podstawie art.357¹ Kodeksu Cywilnego, a więc w przypadku nadzwyczajnej zmiany stosunków na skutek niemożliwej do przewidzenia zmiany legislacyjnej w postaci zakazu handlu, lecz zanim powództwo najemcy tym czynnikiem uzasadnione doczeka się rozstrzygnięcia epidemia wygaśnie.

Najlepszym rozwiązaniem jest uczynienie z takiej kwestii przedmiotu porozumienia pomiędzy wynajmującym a najemcą, gdy strony wspólnie odnajdują dogodny dla nich kompromis. Z zasady każda sytuacja jest inna i stosowanie ogólnych regulacji nie stanowi dobrego rozwiązania.

Innymi słowy jest to pytanie o to, jak się ma okres rozliczeniowy, za który wystawiana jest faktura do momentu wygaśnięcia zobowiązań stron umowy najmu w trybie art. 15 ze powołanej ustawy. W takim przypadku faktura za najem powinna obejmować kwoty, które przypadają na część okresu rozliczeniowego, w którym umowa obowiązywała, nie była w stanie wygaszonym. Zatem gdy wynajmujący wystawia fakturę za okres, w którym obowiązywał zakaz handlu powinien czynić to proporcjonalnie do długości okresu objętego zakazem. Czyli podatek naliczony winien obejmować kwotę proporcjonalną do okresu zakazu handlu.

W takim przypadku, gdy faktura obejmuje okres zakazu handlu przyjąć należy, iż czynność nie została wykonana, a więc brak jest podstawy do obciążenia za ten czas. Gdyby jednak za okres braku podstaw do spełnienia świadczenia faktura została wystawiona znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Są to tzw. faktury puste. Faktury w omawianym przypadku stanowić będą podstawę do obniżenia należnego podatku lub zwrotu podatku naliczonego w takiej części w jakiej dokumentują czynności faktycznie wykonane. Nie ma w takim racji bytu faktura korygująca. Nie znajdą więc też zastosowania regulacje określające moment ujęcia takiej faktury.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

• udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 tejże ustawy,

• udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ww. ustawy,

• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

• dokonano zwrotu nabywcy lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy,

• podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– zachodzą przesłanki do wystawienia faktury korygującej.

W przypadku, gdyby strony umowy najmu doszły do porozumienia w sprawie obniżenia lub zawieszenia opłat czynszowych za czas obowiązywania zakazu handlu, bez oglądania się możliwości stworzone przez specustawę czy wynikające z Kodeksu Cywilnego zachodzić będzie konieczność wystawienia faktury korygującej. Nie będzie w takim przypadku podstawy do udzielenia rabatu. Rabat stanowi bowiem obniżkę ceny produktu/usługi z tytułu dokonania zakupu w określonych okolicznościach np. o dużej wartości. W omawianym przypadku natomiast świadczenie tak jednej jak i drugiej strony umowy najmu nie zostaje wykonane z przyczyn leżących poza ich możliwościami oddziaływania a noszącymi cechy siły wyższej.

W takim przypadku za podstawę wystawienia faktury korygującej przyjąć należy raczej stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce określonej za usługę. Oczywiście najpierw musiałaby zostać wystawiona faktura pierwotna opiewająca na wartość taką jaka winna być wykazana, gdyby strony nie uzgodniły porozumienia w kwestii obniżenia należności za okres zakazu handlu.

Regulacje dotyczące rozliczania faktur korygujących są takie, iż mają one nie dopuścić do sytuacji, gdy po stronie nabywcy zrodzi się prawo do odliczenia naliczonego podatku wcześniej niż po stronie świadczeniodawcy obowiązek jego rozliczenia. Jeżeli mamy do czynienia z fakturą, która dokumentuje usługę, która nie została wyświadczona nabywca nie uzyska prawa do odliczenia, natomiast sprzedawca zmuszony będzie do zachowania zgodnego z wyrażoną w art.108 ustawy o VAT zasadą podatku wykazanego na fakturze. Zobligowany będzie zatem do zapłaty tej kwoty.

Warunkiem tego uprawnienia jest zapobieżenie jakimkolwiek stratom podatkowym budżetu z tego tytułu. Aby uczynić zadość temu obowiązkowi konieczne jest jak najszybsze ujęcie wykazanych kwot podatku naliczonego na jak najwcześniejszym etapie, a więc w okresie nieuprawnionego przyjęcia dokumentu do odliczenia, bez zwlekania z taką czynnością do okresu rozliczeniowego otrzymania faktury korygującej bądź też zawarcia pomiędzy stronami innego porozumienia jednoznacznie wskazującego, iż wystawiona faktura była nieprawidłowa z braku podstaw do wprowadzenia jej do obrotu.

Z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT wynika, że faktury nie stanowią podstawy do odliczenia tego podatku w takiej części w jakiej stwierdzają czynności nie zaistniałe. Oznacza to, że w części rzetelnie dokumentującej wykonane świadczenie są podstawą do odliczenia. Idąc dalej, jeżeli najemca otrzyma taką fakturę i o ile wie, iż obejmuje ona okres nieświadczenia usługi powinien powstrzymać się od odliczenia w tej części. Prawidłowym działaniem będzie ustalenie w porozumieniu z wynajmującym jaka część naliczonego podatku może zostać odliczona i w takiej proporcji odliczenia dokonać, poprzez wskazanie naliczonego podatku w takiej wysokości.

W praktyce bywa tak, że jedna pozycja faktury dotycząca okresu rozliczeniowego obejmować będzie okres świadczenia jak i nie świadczenia najmu. Gdyby najemca z tego rodzaju faktury chciał odliczyć całą kwotę VAT postąpiłby niezgodnie z ograniczeniem prawa do odliczenia VAT jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto przyjęcie do odliczenia pełnej kwoty VAT pozostawałoby w sprzeczności z art. 168a dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten odczytać należy tak, iż ustawodawca unijny uznaje za niedopuszczalną ewentualną praktykę krajów członkowskich UE zezwalającą podatnikowi na pełne odliczenie VAT w związku nabyciem świadczenia w celu prowadzenia tak opodatkowanej działalności gospodarczej, jak i działalności nie dającej prawa do odliczenia.

O ile wprowadzenie stanu epidemii w sytuacji, która zapanowała jest całkowicie zrozumiałe o tyle uczynienie tego bez określenia terminu jego obowiązywania nadaje mu charakter siły wyższej. Pamiętać należy, że stan epidemii, którego jednym ze skutków był zakaz prowadzenia niektórych rodzajów działalności gospodarczej wprowadzony został w sposób niezgodny z konstytucją. W myśl jej art. 22 ograniczenie wolności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy.

W mojej ocenie łagodzenie skutków niekorzystnych zakazów ocenić można w kategorii znanej w prawie karnym jako „owoce zatrutego drzewa”. Zatem regulacje mające na celu łagodzenie skutków niekonstytucyjnego zakazu same zawarte są w akcie prawnym zawierającym wątpliwe pod względem prawnym rozwiązania np. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności każdej decyzji związanej z przeciwdziałaniem COVID 19, obowiązek przekazywania przez operatorów telekomunikacyjnych danych lokalizacyjnych abonentów ministrowi informatyzacji wprowadzone ustawą covidową.

Zapamiętaj!

• Gdy wynajmujący wystawia fakturę za okres, w którym obowiązywał zakaz handlu, powinien czynić to proporcjonalnie do długości okresu objętego zakazem. Czyli podatek naliczony winien obejmować kwotę proporcjonalną do okresu zakazu handlu.

• W przypadku, gdyby strony umowy najmu doszły do porozumienia w sprawie obniżenia lub zawieszenia opłat czynszowych za czas obowiązywania zakazu handlu, bez oglądania się możliwości stworzone przez specustawę czy wynikające z Kodeksu Cywilnego zachodzić będzie konieczność wystawienia faktury korygującej.

• Jeżeli mamy do czynienia z fakturą, która dokumentuje usługę, która nie została wyświadczona nabywca nie uzyska prawa do odliczenia, natomiast sprzedawca zmuszony będzie do zachowania zgodnego z wyrażoną w art.108 ustawy o VAT zasadą podatku wykazanego na fakturze. Zobligowany będzie zatem do zapłaty tej kwoty.

• Z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT wynika, że faktury nie stanowią podstawy do odliczenia tego podatku w takiej części w jakiej stwierdzają czynności nie zaistniałe. Oznacza to, że w części rzetelnie dokumentującej wykonane świadczenie są podstawą do odliczenia. Idąc dalej, jeżeli najemca otrzyma taką fakturę i o ile wie, iż obejmuje ona okres nieświadczenia usługi powinien powstrzymać się od odliczenia w tej części.