Sprzedaż wysyłkowa: jak rozliczać naliczony i pobrany VAT po 1 lipca 2021 r.

Naliczony i pobrany VAT od sprzedaży wysyłkowej pomiędzy przedsiębiorcami a konsumentami można

wykazywać w jednej deklaracji VAT składanej w państwie, w którym dostawca (usługodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Przedsiębiorca może wybrać wariant opodatkowania na obszarze państwa dostawy.

Tło prawne zmian

Takie pytanie jest uzasadnione w związku z wejściem w życie z dniem 1 lipca br. ustawy z 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz.1163).

Jej podstawowym celem jest wprowadzenie na polski grunt norm Unii Europejskiej regulujących zasady opodatkowania sprzedaży towarów na odległość oraz usług świadczonych klientom końcowym w Unii zwany pakietem VAT e-commerce. Chodzi o Dyrektywę RADY (UE) 2017/2455 z 5 grudnia 2017 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE i dyrektywę 209/132/WE w odniesieniu do niektórych obowiązków wynikających z podatku od wartości dodanej w przypadku świadczenia usług i sprzedaży towarów na odległość (Dz. Urz. UE L 348/7).

Definicja Wewnątrzwspólnotowej Sprzedaży Towarów na Odległość

Wspomniana ustawa w art.1 dodającym do art.2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2021 poz.685) po punkcie 22 punkt 22a definiuje tę instytucję następująco.

Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość jest dostawą towarów, które są wysyłane lub transportowane przez dostawcę lub w jego imieniu, w tym gdy dostawca uczestniczy pośrednio w wysyłce lub transporcie towarów, z jednego państwa Unijnego do innego państwa Unijnego, o ile spełnione są w sposób łączny poniższe warunki:

1. dostawa dokonywana jest na rzecz podatnika VAT lub osoby prawnej nie mającej obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub też dostawa jest realizowana na rzecz osoby prywatnej a więc nie będącej podatnikiem lecz konsumentem

2. dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, które są instalowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego.

Definicja instytucji, zastępującej funkcjonującą do niedawna sprzedaż wysyłkową nie jest więc specjalnie nowa.

Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość swoim zakresem nie obejmuje sprzedaży dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków oraz towarów używanych. Transakcje nimi zawsze opodatkowane są na zasadzie VAT marża.

Z kolei – inaczej niż w sprzedaży wysyłkowej – tego rodzaju sprzedaż towarów będzie mieć zastosowanie do wyrobów akcyzowych.

Zamiast długiej i co za tym idzie niewygodnej do stosowania nazwy wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość będę używał skrótu WSTO.

Przykład

Gdy nabywca jest konsumentem

Podatnik zajmuje się tworzeniem gier komputerowych. Elektroniczne klucze do swych produktów umieszczanych w sieci sprzedaje za pośrednictwem własnej strony internetowej. Jego oferta jest nastawiona na osoby prywatne zamieszkałe na terytorium Unii Europejskiej.

Przykład

Gdy nabywcą jest podatnik ale nie ma on obowiązku rozliczenia nabycia wewnątrzwspólnotowego

Podatnik produkuje aparaty do EKG. Swoje wyroby sprzedaje na runku polskim oraz słowackim i litewskim. Nabywcami w większości są prywatne gabinety kardiologiczne. Dla prawidłowego funkcjonowania takich urządzeń niezbędny jest specjalny papier, który również sprzedaje podatnik. Jego unijni kontrahenci zgodnie z przepisami swoich krajów nie są zobowiązani do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wynika to z faktu, iż zgodnie z przepisami swoich krajów wykonują wyłącznie czynności zwolnione z VAT a co za tym idzie nie mają obowiązku rejestracji jako podatnicy VAT UE.

Przykład

Gdy nabywca jest osobą prawną niebędącą podatnikiem i nierozliczającą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Polski podatnik z siedzibą w jednym z przygranicznych miast dostarcza odzież jednej z niemieckich fundacji. Nie prowadzi ona działalności gospodarczej nie ma więc obowiązku funkcjonowania jako podatnik VAT. Co za tym idzie nie ma ona również obowiązku rozliczania WNT.

Gdzie jest miejsce dostawy

Za miejsce dostawy uznawane jest w przypadku WSTO to państwo unijne, w którym ma miejsce zakończenie transportu, lub do którego dociera przesyłka. Aby ta zasada mogła być zastosowana muszą być spełnione łącznie trzy warunki:

1. dostawca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania bądź stałe miejsce pobytu, wyłącznie na terytorium jednego państwa unijnego,

2. towary wysyłane są lub transportowane do państwa unijnego innego niż to, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania bądź zwykłego pobytu,

3. całkowita wartość dostaw dokonanych w ramach WSTO, jak również usług teleinformatycznych, nadawczych i elektronicznych zwanych w skrócie usługami TBE, świadczonych transgranicznie na rzecz konsumentów nie przekroczyła u podatnika tak w trakcie roku podatkowego jak i w poprzednim roku podatkowym kwoty 10000 euro lub jej równowartości,

Regułą jest zatem opodatkowanie WSTO w kraju konsumpcji. Jednakże z faktu ustalenia progu zgodnie z art.22a ust.1 pkt3 ustawy o VAT wynika, że nieprzekroczenie progu sprawia, iż dostawa podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce.

Próg jest wspólny WSTO oraz usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych. Dlatego należy zsumować wartość nie tylko WSTO lecz również (o ile występują) usług TBE wykonanych na rzecz nabywców nie będących podmiotami z innych niż Polska państw unijnych.

Warunkiem opodatkowania omawianych usług w Polsce jest aby wartość netto WSTO i usług elektronicznych i im podobnych nie przekraczała w trakcie roku podatkowego jak również w poprzednim roku podatkowym kwoty 42000 zł traktowanych jako równowartość 10000 euro.
Przekroczenie progu w trakcie roku podatkowego powoduje opodatkowanie transakcji w państwie konsumpcji, rozpoczynając od dostawy, z którą wiązało się to przekroczenie. Takie uregulowanie wprowadza ar.22a ust.2 ustawy o VAT.

Omawiany próg jest jednolity dla wszystkich państw unijnych.

Podatnik ma możliwość zrezygnowania z w/w progu i wybrania opodatkowania WSTO w państwie zakończenia wysyłki towarów. Dla dokonania tego wyboru podatnik ma obowiązek złożenia rezygnacji na elektronicznym formularzu VAT-29, przed rozpoczęciem miesiąca, w którym rezygnacja ma nastąpić. Rezygnacja z dokonanego wyboru miejsca dostawy dotyczy wszystkich dostaw wykonanych w ramach WSTO.

Ministerstwo Finansów przygotowało przewodnik po e-commerce, który ma przybrać formę objaśnień podatkowych. Jedna z jego części dotyczy WSTO.

Przepisy podatkowe nie wskazują jaka sprzedaż powinna zostać uwzględniona by móc ustalić czy od 1 lipca br. WSTO może być rozliczane w Polsce. Można w tym zakresie wskazać dwa poglądy:

1. należy brać pod uwagę wyłącznie usługi telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne świadczone na rzecz podmiotów nie będących podatnikami lecz konsumentami. Okres, który należy brać pod uwagę to rok 2020 oraz I połowa (a więc do 30 czerwca) roku 2021. W tym czasie bowiem limit 42 000 zł dotyczył jedynie takich usług,

2. z kolei inaczej tę kwestię widzi Minister Finansów we wspomnianym projekcie wyjaśnień podatkowych.

Uznał bowiem, że określając miejsce opodatkowania WSTO dokonywanej od 1 lipca 2021 r. określając wysokość progu uwzględnić należy, tak usługi TBE jak i sprzedaż wysyłkową z obszaru Polski zrealizowane w roku 2020 oraz w I połowie 2021 roku.

Przykład

Przedsiębiorca będący podatnikiem VAT z siedzibą na obszarze Polski i nie mający miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w żadnym innym państwie Unii w roku ubiegłym oraz I połowie roku bieżącego wyświadczył usługi elektroniczne dla konsumentów w Niemczech i krajach Beneluksu o wartości:

-rok 2020 - 9000 zł,

- I połowa 2021 – 5000 zł,

- przewidywanie na II połowę 2021 – 4000 zł

Ponadto prowadził on sprzedaż wysyłkową dla konsumentów niemieckich oraz czeskich o wartości:

- rok 2020 – 30000 zł

- I połowa 2021 r. – 45000 zł

- przewidywana na II połowę 2021 r. – 23000 zł.

Towary wysyłane są wyłącznie z Polski. W ubiegłym roku nie miało miejsce przekroczenie progu obrotu w wysokości 42000 zł, który obowiązuje od 1 lipca 2021 r. Jednakże ogólny próg obrotów wyniósł już ponad 42000 zł w I połowie br., od 1 lipca 2021 r. nastąpi zmiana miejsca opodatkowania zarówno dostaw jak i świadczonych usług. Konsekwencją tego jest konieczność opodatkowania w II połowie 2021 r. w miejscu konsumpcji czyli innych krajach unijnych.

Zgodnie z art.22a ust.7 ustawy o VAT w nowym brzmieniu, dla uznania iż WSTO podlega opodatkowaniu VAT w państwie konsumpcji niezbędne jest otrzymanie przez dostawcę - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy – dowodów, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z art.22a ust.8 w/w ustawy dowodami tymi są następujące dokumenty:

- przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów został zlecony przewoźnikowi (spedytorowi),

- potwierdzające odbiór towarów poza terytorium kraju – jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jeżeli w wyżej określonym czasie nie uda się zdobyć koniecznych dokumentów, podatnik ma możliwość uzyskania ich do upływu terminu rozliczenia za kolejny okres rozliczeniowy.

Po bezskutecznym upływie tego dodatkowego terminu, podatnik ma możliwość oczekiwania na takie dokumenty jeszcze przez miesiąc, a więc do upływu terminu na złożenie deklaracji za kolejny okres rozliczeniowy.

W myśl art.22a ust.11 ustawy o VAT otrzymanie po upływie wyżej wskazanych terminów dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy w państwie unijnym innym niż Polska jest podstawą do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dostawca dokumenty te otrzymał.

Do 30 czerwca br. obowiązywała procedura MOOS uregulowana w art.130a i następnych ustawy o VAT, która miała zastosowanie do usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych. Z dniem 1 lipca br. przekształciła się w OSS. Mini one stop shop przestał być „mini” i stał się one stop shop (OSS).

Polega ona na rozliczaniu dostawy w Polsce wg. stawki obowiązującej w państwie konsumpcji. Polskie organy podatkowe obowiązane są pobrany podatek przekazać do państwa konsumpcji.

VAT z tytułu takich transakcji oraz usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych podlega rozliczeniu w państwie konsumpcji w dwóch przypadkach:

- przekroczenia dla tego rodzaju usług progu wartościowego,

- nie przekroczenia go, lecz dokonania przez podatnika wyboru państwa konsumpcji jako miejsca opodatkowania.

Miejsce opodatkowania w kraju unijnym innym niż Polska oznacza, że do jego rozliczenia stosować należy reguły i stawki państwa konsumpcji.

Tutaj przedsiębiorca ma dwie możliwości:

- zarejestrować się w państwie konsumpcji a następnie rozliczać VAT w myśl zasad rządzących na jego terytorium,

- skorzystać z procedury OSS o ile próg wartościowy transakcji nie został osiągnięty.

Zgodnie z art.109 ust.11a ustawy o VAT w przypadku dokonywania WSTO istnieje obowiązek prowadzenia dodatkowej ewidencji, która powinna wykazywać dwa elementy:

- wartość WSTO,

- wartość usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z państw innych niż Polska.

Ewidencja służy ustaleniu łącznej wartości WSTO oraz usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych w celu określenia czy i kiedy nastąpi przekroczenie progu sprzedaży na poziomie 10000 euro czyli 42000 zł, ze wszystkimi konsekwencjami tego faktu.