Jak bezpiecznie rozliczać ubezpieczenia przedmiotu leasingu - zobacz, na co uważać

Teoretycznie ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie powinno stwarzać żadnej trudności. Jednak powtarzająca się z roku na rok zmienność interpretacji polskiego prawa podatkowego oraz diametralnie różne wykładni odnoszących się do różnych stanów faktycznych, bardzo komplikują ubezpieczenie przedmiotu leasingu.

Zagadnienie dotyczące ubezpieczenia przedmiotu leasingu niejednokrotnie było przedmiotem orzecznictwa. Kluczowa dla całej sprawy była interpretacja ministra finansów nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224 w związku z opublikowanym wcześniej wyrokiem Trybunału. Minister uznał podobnie jak TSUE, że kluczowym zagadnieniem dla ustalenia odrębności lub jednolitości usługi leasingu oraz ubezpieczenia, jest stan faktyczny, który w każdym przypadku wymaga szczegółowej i obiektywnej analizy.

Zgodnie z uchwałą NSA o sygn. akt. I FSK 3/10 z 8 listopada 2010 r. podmiot świadczący usługę leasingu powinien włączyć do podstawy jej opodatkowania koszty usług ubezpieczeniowych. Sąd zauważył wprawdzie, że art. 709¹ Kodeksu cywilnego definiujący umowę leasingu nie wskazuje, iż warunkiem jej nawiązania jest zawarcie umowy ubezpieczenia. Ostatecznie jednak opowiedział się za koncepcją tzw. świadczenia złożonego, na które składa się szereg czynności mogących być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych, powołując się na liczne w tym zakresie orzecznictwo innych sądów administracyjnych. W końcowym efekcie NSA stwierdził, że w świetle (obowiązującego w momencie orzekania) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług ubezpieczenie przedmiotu leasingu.

Kwestia opodatkowania VAT usługi ubezpieczenia była przedmiotem wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt C-224/11 BGŻ Leasing v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Rozstrzygnięcie zostało wydane w trybie rozpatrzenia wniosku złożonego przez NSA. Rozstrzygnąwszy zagadnienie Trybunał orzekł, iż:

1. Usługa ubezpieczenia i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego (NSA) należy ustalenie czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią dwie usługi odrębne.

2. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1a dyrektywy 2005/112/WE.

Stanowisko Trybunału implementowane do polskiego systemu

W dniu 26 czerwca 2013 r. minister finansów wydał interpretację ogólną nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224 w związku z omówionym wyżej wyrokiem Trybunału. Minister uznał podobnie jak TSUE, iż zagadnieniem kluczowym dla ustalenia odrębności lub jednolitości usługi leasingu oraz ubezpieczenia, jest stan faktyczny wymagający za każdym razem szczegółowej i obiektywnej analizy. Jeżeli leasingodawca przedmiot leasingu ubezpiecza przerzucając dokładny koszt na leasingobiorcę, zaś analiza całokształtu okoliczności stanu faktycznego sprawy uczyniona przy zastosowaniu zaleceń TSUE zawartych w wyroku w sprawie o sygn. akt C-224/11 prowadzi do wniosku o odrębności usług, w stosunku do usługi ubezpieczenia – zachodzą podstawy do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia z podatku m.in. usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych (leasingodawca występuje właśnie jako pośrednik). W stanie prawnym obowiązującym w chwili wydawania interpretacji chodziło o art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy.

Wydana wcześniej uchwała NSA oraz wyrok TSUE dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania usługi leasingu. W związku z takim poglądem polskiego sądownictwa administracyjnego, kierujący się wytycznymi uchwały wystawiali na rzecz leasingobiorców faktury z wliczoną do podstawy opodatkowania wartością ubezpieczenia leasingowanego przedmiotu – z reguły samochodu.

Z kolei leasingobiorca, który taką fakturę otrzymał odliczał zawarty w takim dokumencie naliczony podatek. Jednakże dla zrozumienia w pełni tego zagadnienia, nie można pominąć zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do odliczenia naliczonego podatku faktury, jeżeli transakcja w ten sposób udokumentowana nie podlega opodatkowaniu albo jest z podatku zwolniona. A taka jest właśnie teza wynika z ww. wyroku TSUE.

Wyjaśniając tę kwestę minister finansów odwołał się w pełni do ustaleń zawartych w wyroku Trybunału w sprawie o sygn. akt C-224/11, nie dając w pełni od siebie żadnych wskazówek. Na odrębność świadczeń (leasingu i ubezpieczenia) wskazują następujące okoliczności:

1. usługa ubezpieczenia stanowi cel sam w sobie nie ma charakteru dodatkowego świadczenia, które stwarzałoby możliwość jak najlepszego skorzystania z usługi leasingu,

2. leasingobiorca posiada swobodę wyboru ubezpieczyciela, w przypadku zaś pośredniczenia leasingodawcy w zawarciu umowy decyzja w tym zakresie jest podejmowana w oderwaniu od zawarcia umowy leasingu,

3. kontrahenci wspólnie ustalili osobne fakturowanie świadczeń i odrębną taryfikację,

4. brak w umowie leasingu postanowienia, iż niezapłacenie składki ubezpieczeniowej pociągałoby skutek w postaci rozwiązania umowy leasingu,

5. leasingodawca obciąża leasingobiorcę dokładnym kosztem ubezpieczenia (nic nie dolicza).

Trybunał nie wskazał, która z przesłanek rozstrzygałaby o takim lub innym traktowaniu usługi leasingu, której towarzyszy umowa ubezpieczenia, nie ustalił również ich hierarchii. Podkreślił natomiast odrębność każdej sprawy.

Możliwość ta stanowi uzasadnienie dla wyrażonej przeze mnie na wstępie obawy w przedmiocie zmiany zapatrywań organów podatkowych na omawianą kwestię, motywowane przede wszystkim bieżącymi potrzebami Skarbu Państwa.

Skutki wyroku w sprawie o sygn. akt C-224/11 dla rozliczenia VAT

Zmiana stanowiska w sprawie umowy leasingu, której towarzyszy umowa ubezpieczenia, lecz nie stanowią one jednego świadczenia niesie skutki zarówno dla leasingodawcy jak i leasingobiorcy.

Biorąc pod uwagę art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, dopuszczalne jest dokonanie korekty podatku bądź to na bieżąco, bądź poprzez przyporządkowanie sprzedaży z danych lat, poprzez zmiany w odliczeniach leasingodawcy. Zasadniczo wskazać można trzy sposoby takiej korekty.

1. Leasingodawca wystawił fakturę korygującą, kierując się poglądem NSA wyrażonym w uchwale o sygn. akt I FPS 3/10 z 8 listopada 2010 r., opodatkowując usługę ubezpieczenia w taki sam sposób jak umowę leasingu, zaś obciążenie VAT-em z tego tytułu przerzucił na leasingobiorcę. W takiej sytuacji ma on możliwość wystawienia faktury korygującej oraz rozliczenia jej na bieżąco. Minister finansów za warunek uznał zwrot części ceny w wysokości VAT-u, którym uprzednio leasingobiorca został obciążony.

2. Korekta na bieżąco jest również dopuszczalna, gdy leasingodawca do obliczenia ceny zastosował metodę „w stu”, a więc opiewała ona na kwotę brutto, przez co leasingodawca przyjął na siebie ciężar podatku.

W takim wypadku leasingodawca również wystawiał fakturę korygującą, lecz była ona ukształtowana w powyżej wskazany sposób niedotyczący leasingobiorcy. Tu również – gdy firma leasingowa wzięła na siebie ciężar podatku – może zostać wystawiona faktura korygująca rozliczenie miało miejsce na bieżąco.

3. Leasingodawca mógł też co prawda opodatkować umowę ubezpieczenia, lecz wziąć ciężar podatku na siebie, odprowadzić VAT z tego tytułu i nie dokumentować tego fakturą korygującą. Miał wówczas wybór albo skorygować VAT i dokonać rozliczenia na bieżąco albo cofnąć się do skorygowania pierwotnego rozliczenia.

Sposób działania leasingobiorcy jest zależny od otrzymania przez niego faktury korygującej od leasingodawcy. W razie otrzymania takiego dokumentu leasingobiorca był obowiązany dokonać korekty podatku, który odliczył. Zobowiązany był w takim przypadku do dokonania tego na bieżąco. Minister finansów podkreślił, że leasingodawcy, który mają prawo do dokonania korekty rozliczenia w związku z wyrokiem TSUE w sprawie o sygn. akt C-224/11 nie mają jednak obowiązku tak postąpić.

Jednocześnie minister finansów uspokoił leasingobiorców, który kierując się stanowiskiem NSA zajętym w uchwale o sygn. akt I FPS 3/10, odliczyli naliczony w podstawie opodatkowania, do której wliczono usługę ubezpieczeniową podatek i korekty nie dokonali, że nie zostanie wobec nich zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Bardzo dobrze, że problem został szybko dostrzeżony (interpretację i wyrok TSUE dzieli zaledwie pół roku) i resort finansów wydał omawianą interpretację.

Można jednak żywić obawy, co do trwałości tego ugruntowanego wydawałoby się stanowiska. Zawsze przecież może pojawić się (chociażby z przyczyn budżetowych) nowe odmienne spojrzenie fiskusa na tę kwestię.

Zapamiętaj!

• Jeżeli leasingodawca przedmiot leasingu ubezpiecza przerzucając dokładny koszt na leasingobiorcę, zaś analiza całokształtu okoliczności stanu faktycznego sprawy uczyniona przy zastosowaniu zaleceń TSUE zawartych w wyroku w sprawie o sygn. akt C-224/11 prowadzi do wniosku o odrębności usług, w stosunku do usługi ubezpieczenia – zachodzą podstawy do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

• Zarówno leasingodawcy jak i leasingobiorcy, który stosując się do uchwały NSA (wbrew swojemu przekonaniu) zwiększali podstawę opodatkowania o wartość ubezpieczenia (a drudzy dokonywali odliczenia VAT) – po zapadnięciu rozstrzygnięcia TSUE narazili się na ryzyko, w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

• Powściągliwość Trybunału skutkująca sporą nieostrością kryteriów wyodrębnienia umowy leasingu i umowy ubezpieczenia, stanowi dla polskich organów podatkowych możliwość zakwestionowania sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przy zbiegu umów leasingu i ubezpieczenia, czyli potraktowania tych świadczeń jako jedno o charakterze kompleksowym.