Miejsce świadczenia usług pośrednictwa handlowego przy kontrakcie budowlanym poza Polską

Zgodnie z podstawową, ogólną zasadą miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik, który jest usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ale uwaga - ta reguła ma zastosowanie, o ile usługobiorca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdującego się w innym miejscu niż siedziba jego działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi.

Ustalając miejsce świadczenia usług dla celów VAT, musimy uwzględniać przepisy szczególne dotyczące niektórych kategorii usług. Zaliczają się do nich m.in regulacje dotyczące usług związanych z nieruchomościami. Ważny jest przy tym nie tylko sposób, w jaki strony nazwały usługi w umowie, lecz ich faktyczny zakres. Duże znaczenie ma też to, czy w danym przypadku musimy identyfikować jedną usługę, czy też kilka samodzielnych świadczeń. 

Problem: Spółka wykonuje prace budowlano-montażowe we Francji. Zawarcie kontraktu było możliwe dzięki zaangażowaniu polskiego pośrednika, który świadczy dla spółki usługi z zakresu pośrednictwa przy pozyskiwaniu zlecenia oraz wsparcie przy jego realizacji. Czy polski pośrednik powinien wystawić dla spółki fakturę z polskim VAT, skoro nieruchomość, z którą związany jest zlecenie na prace budowlano-montażowe, znajduje się we Francji?     

Rozwiązanie: Jeżeli usługi polskiego pośrednika obejmują faktycznie pośredniczenie przy zawieraniu umów, to będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, a pośrednik powinien udokumentować je fakturą z polskim VAT. Miejsce opodatkowania usług pośrednika może jednak się zmienić. Będzie tak, jeżeli obejmie dodatkowe czynności, które stanowią usługi związane z nieruchomościami.     

Ustalenie miejsca (państwa) opodatkowania usług świadczonych dla spółki przez polskiego pośrednika wymaga określenia miejsca ich świadczenia. Zgodnie z zasadą ogólną (podstawową), miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik, który jest usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Reguła ta znajduje zastosowanie, o ile usługobiorca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdującego się w innym miejscu niż siedziba jego działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi.

Jeżeli przyjmiemy, że prace budowlano-montażowe we Francji nie stanowią dla polskiej spółki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to zgodnie z zasadą ogólną (podstawową), miejsce świadczenia usług, wykonywanych dla polskiej spółki (mającej siedzibę działalności gospodarczej w Polsce) znajduje się w Polsce. W takim przypadku usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce i powinny być udokumentowane fakturą zawierającą polski VAT.

Zasada ogólna opisana powyżej ma zastosowanie, o ile dla danych usług nie przewidziano przepisów szczególnych dotyczących miejsca ich świadczenia. Jeden z takich przepisów dotyczy usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że w przypadku usług związanych z nieruchomościami, nawet gdy usługi te są świadczone na rzecz podmiotu z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, miejsce ich świadczenia znajduje się w państwie, w którym położona jest nieruchomość, z którą te usługi są związane.

Polski podwykonawca świadczy dla polskiej spółki budowlanej roboty budowlane na terytorium Francji. Chociaż nabywcą usług jest polska spółka, która na terytorium Francji nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi podwykonawcy nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, lecz we Francji. Będzie tak ze względu na położenie nieruchomości, której te usługi dotyczą. Sposób rozliczenia VAT we Francji będzie wynikać z przepisów obowiązujących w tym państwie.

Ustawa o VAT wskazuje przykładowe usługi, które zaliczamy do usług związanych z nieruchomościami. Ustawa wymienia: usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Lista ta nie stanowi jednak katalogu zamkniętego. Zatem także inne usługi można kwalifikować jako związane z nieruchomościami.

Bliższe określenie usług związanych z nieruchomościami zawiera rozporządzenie wykonawcze do dyrektywy VAT. Wskazano w nim, że pojęcie to obejmuje jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

• gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

• gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Podobnie jak ustawa o VAT, także rozporządzenie wykonawcze do dyrektywy VAT, zawiera otwarty katalog usług, które powinno się kwalifikować jako związane z nieruchomościami. Rozporządzenie, inaczej niż ustawa o VAT, formułuje jednak również katalog negatywny. Wskazuje w nim usługi, które nie powinny być identyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Usługi kwalifikowane w rozporządzeniu wykonawczym do dyrektywy VAT jako usługi związane z nieruchomościami: 

1. opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

2. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

3. wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

4. budowa stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

5. prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

6. badanie i ocena ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

7. szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

8. wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane poniżej pod lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

9. świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

10. przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

11. utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

12. utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

13. instalacja lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

14. utrzymanie i naprawa oraz kontrola maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

15. zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte poniżej lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

16. pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte poniżej lit. d);

17. usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Usługi kwalifikowane w rozporządzeniu wykonawczym do dyrektywy VAT jako usługi, które nie są usługami związanych z nieruchomościami:     

1. opracowanie planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

2. przechowywanie towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

3. świadczenie usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

4. pośrednictwo w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

5. udostępnianie miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

6. instalacja lub montaż maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

7. zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości;

8. usługi prawne powiązane umowami, innych niż wskazanymi powyżej pod lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

W interpretacjach indywidulanych organy podatkowe wskazują natomiast, że przez usługi związane z nieruchomościami należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Zdaniem organów podatkowych nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi. Efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.

W przypadku umów pośrednictwa handlowego organy podatkowe potwierdzają, że również w przypadku, gdy pośrednictwo to dotyczy inwestycji związanej z konkretną nieruchomością. Samej usługi pośrednictwa nie powinno się traktować jako usługi związanej z nieruchomością.

Będzie tak również w przypadku, gdy nieruchomość, której dotyczy kontrakt budowlany, znajduje się poza granicami Polski. Pod warunkiem, że pośrednictwo wykonywane jest dla spółki mającej siedzibę działalności gospodarczej w Polsce – świadczone przez pośrednika usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce.    

Przy kwalifikacji dla celów VAT za każdym razem musimy analizować treść konkretnej umowy. Trzeba też wziąć pod uwagę usługi faktycznie świadczone przez pośrednika. Umowa, nawet nazwana przez strony jako umowa pośrednictwa handlowego lub umowa agencyjna, może wykraczać poza „czyste” pośrednictwo. Zwłaszcza, gdy w umowie jest mowa o wsparciu przy realizacji zlecenia. W takim przypadku zakres usług może wykraczać poza pośredniczenie przy zawieraniu umów.

Jeżeli obowiązki pośrednika, już po zawarciu zlecenia (kontraktu), a więc na etapie jego realizacji, obejmują czynności kontrolne i inspekcyjne na miejscu budowy, może to oznaczać, że obok usług pośrednictwa handlowego, świadczone są także usługi zawierające elementy nadzoru budowlanego. Tymczasem, zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym do dyrektywy VAT, usługi nadzoru budowlanego kwalifikuje się wprost jako usługi związane z nieruchomościami.

Wynika to z faktu, że usługi dla celów VAT należy oceniać przez pryzmat świadczenia głównego (dominującego), a nie z punktu widzenia pojedynczych czynności. W konsekwencji, w takim przypadku usługi nadal powinny być kwalifikowane jako pośrednictwo handlowe – niestanowiące usług związanych z nieruchomościami.

Natomiast w sytuacji, gdy zakres dodatkowych świadczeń pośrednika jest szerszy – usługi dodatkowe (wykraczające poza pośredniczenie przy zawieraniu umów) mogą nabrać samodzielnego charakteru. W efekcie, dla określenia miejsca świadczenia dla celów VAT, świadczenia pośrednika powinno się podzielić na dwie grupy usług:

• „czyste” pośrednictwo handlowe jako niestanowiące usług związanych z nieruchomościami,

• a także pozostałe usługi, związane z czynnościami kontrolnymi i inspekcyjnymi na miejscu budowy, jako usługi związane z nieruchomościami.

W konsekwencji, część usług będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce (państwie siedziby działalności gospodarczej spółki będącej usługobiorcą), a część w państwie położenia nieruchomości.

Strony umowy powinny to uwzględniać w treści umowy i wskazać zasady podziału wynagrodzenia dla tych dwóch grup usług. Jest to niezbędne, aby określić wartość sprzedaży dla celów VAT w każdym z państw.       

Zapamiętaj!

• Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że w przypadku usług związanych z nieruchomościami, nawet gdy usługi te są świadczone na rzecz podmiotu z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, miejsce ich świadczenia znajduje się w państwie, w którym położona jest nieruchomość, z którą te usługi są związane. W takim przypadku usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a więc nie powinny (i nie mogą) być dokumentowane fakturą zawierającą polski VAT. Zasady opodatkowania takich usług wynikają wówczas z przepisów państwa położenia nieruchomości (miejsca ich opodatkowania).

• Miejsce opodatkowania usługi pośrednictwa powinno się ustalać na zasadach ogólnych, a nie według przepisu szczególnego dotyczącego usług związanych z nieruchomościami. Zatem miejsce położenia nieruchomości nie decyduje o miejscu opodatkowania usług pośrednictwa handlowego w zawieraniu kontraktów budowlanych.

• Czynności dodatkowe (wykraczające poza pośredniczenie przy zawieraniu umów) mają charakter marginalny, nie powinny wpływać na kwalifikację usługi pośrednika.