Koszty podatkowe: jakie konsekwencje podatkowe ma zbycie własnej wierzytelności

Sprzedaż wierzytelności innemu podmiotowi wygeneruje stratę, ponieważ nowy nabywca wierzytelności, kupując ją, nie zapłaci pełnej wartości wierzytelności. W tym miejscu rodzi się pytanie, czy tego rodzaju może zostać uznana za koszt podatkowy. Jeżeli jest to możliwe, to kluczowe dla prawidłowego rozliczenia tej transakcji jest określenie, w jakich okolicznościach i pod jakimi warunkami.

Wierzytelność stanowi prawo przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika wykonania określonego świadczenia np. zapłaty należności pieniężnej. Wierzytelność przysługująca podatnikowi względem innego podmiotu, może zostać sprzedana/zbyta. Sprawdź, jakie są tego konsekwencje w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Problem PIT/CIT

• Czy strata powstała na skutek sprzedaży przez podatnika własnej wierzytelności, może zostać uznana za koszt podatkowy?

• Czy odsetki naliczone od zbywanej wierzytelności oraz należny VAT w jej cenie zawarty mogą być uznane za koszty podatkowe?

• Jak rozróżnić, kiedy mamy do czynienia z wierzytelnością handlową, a kiedy wierzytelnością pożyczkową?

Problem VAT

• Czy zbycie własnej wierzytelności z VAT czy bez niego?

• Czy sprzedaż własnej wierzytelności opodatkowana jest VAT?

Problem UOR/PKPIR

• Jak ująć w księgach sprzedaży własnej wierzytelności?

• W której kolumnie PKPIR ująć stratę na sprzedaży wierzytelności?

Jak stanowi art. 509 Kodeksu Cywilnego wierzyciel – bez zgody dłużnika – może przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałyby się temu ustawa, postanowienia umowy albo właściwość zobowiązania. Tak więc co do zasady dłużnik nie jest stroną takiej umowy, chyba że strony poczyniły w umowie zastrzeżenia przeciwnej treści. Zbycie wierzytelności może być dla posiadającego ją dużą pomocą w przypadku wystąpienia zatorów płatniczych, których padł ofiarą. Dla poprawy swojej płynności finansowej może on bowiem zbyć wierzytelność podmiotowi zajmującemu się ściąganiem wierzytelności zawodowo.

Unika w ten sposób kosztownych i czasochłonnych procesów zmierzających do odzyskania należnych środków oraz w przypadku uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia postępowania związanego z wyegzekwowaniem zasądzonej kwoty. Sprzedaż ta następuje jednak poniżej nominalnej wartości wierzytelności. Wierzyciel nie otrzymuje więc całej kwoty stanowiącej przedmiot wierzytelności. Lecz i tak jest to dla niego korzystne, pieniądze – co prawda mniejsze – otrzymuje natychmiast.

PIT/CIT

Rodzą się jednak w takim przypadku problemy w zakresie rozliczenia podatku dochodowego. Transakcja w jego świetle generuje bowiem stratę. To, że w jej wyniku powstaje podatkowa strata jest poniekąd oczywiste. Trudno bowiem oczekiwać, iż nabywca zapłaci pełną wartość wierzytelności. Gdyby tak miało być z ekonomicznego punktu widzenia operacja taka nie miałaby dla nabywcy wierzytelności sensu.

Aby je rozwiać konieczne jest udzielenie odpowiedzi na co najmniej trzy pytania.

1. Czy strata powstała na skutek sprzedaży przez podatnika własnej wierzytelności, może zostać uznana za koszt podatkowy. Jeżeli jest to dopuszczalne to w jakich okolicznościach i po spełnieniu jakich warunków,

2. Czy odsetki naliczone od zbywanej wierzytelności oraz należny VAT w jej cenie zawarty mogą być uznane za koszty podatkowe,

3. Konieczność, rozróżnienia pomiędzy wierzytelnością handlową a wierzytelnością pożyczkową.

Najprostsze jest udzielenie odpowiedzi na trzecie z pytań. Uprawnienie wierzyciela do żądania określonego zachowania może zostać przedmiotem obrotu, o ile tylko jest to zgodne z regulacjami cywilistycznymi i wolą wierzyciela.

W praktyce najczęściej mamy do czynienia z wierzytelnościami handlowymi. Oznacza to, że jej źródłem jest sprzedaż kontrahentowi towaru lub wykonanie usługi. Co bardzo istotne i charakterystyczne dla tego rodzaju wierzytelność jest ich zaliczenie – na zasadzie memoriałowej – do przychodów podatkowych.

W kwestii pierwszego pytania zacząć należy od tego, iż aby istniał koszt podatkowy najpierw musi wystąpić przychód. Przychód zaś by mógł zostać uzyskany wymaga poniesienia kosztów. Jeżeli wierzytelność podlega sprzedaży powstaje pytanie czy cena uzyskana w takiej transakcji stanowi przedłużenie pierwotnej transakcji sprzedaży (świadczenia usługi) czy też jest to nowe całkiem odrębne od pierwotnego zdarzenie gospodarcze.

Można bowiem sytuację widzieć w ten sposób, iż wynagrodzenie z przeprowadzonej niegdyś transakcji pojawia się dopiero na skutek zbycia wierzytelności, która nie została zaspokojona. Tego rodzaju interpretacja zbycia wierzytelności miałaby mieć skutek taki, iż nie można by przypisać do niej żadnych kosztów. Te podatnik poniósł już w przeszłości przy zawieraniu transakcji sprzedaży czy świadczenia usługi. Przychód ujęty został w momencie sprzedaży, a jak wiadomo koszty zgodnie z zasadą współmierności muszą być ujęte w księgach w tym samym okresie co osiągnięte przychody. W takim przypadku wynagrodzenie za zbytą wierzytelność stanowi wyłącznie zapłatę za dostarczone w przeszłości towary (wykonane usługi).

Tego rodzaju stanowisko wyraził również dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej ILPB/423-34/11-4/EK z 6 maja 2011 r. Trzeba mieć jednak na uwadze także fakt, że istnieje również stanowisko przeciwne zgodnie, z którym sprzedaż własnej wierzytelności stanowi zupełnie nową transakcję, niezależną od pierwotnej sprzedaży towaru czy świadczenia usługi stanowiących źródło wierzytelności. Przy takim rozumieniu w jej skutek powstaje odrębny przychód podatkowy.

Przy tego rodzaju założeniu przedsiębiorca, który dokonuje zbycia własnej wierzytelności handlowej- gdy została ona pierwotnie zaliczona do przychodów podatkowych – ma obowiązek uznania, że transakcja taka wygenerowała przychód podatkowy. W takim przypadku – biorąc pod uwagę, iż wierzytelność stanowi prawo majątkowe – przychód ów powinien zostać określony w myśl zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Czynność sprzedaży wierzytelności własnych trudno znaleźć w jakiejkolwiek klasyfikacji usług, których świadczenie stanowić może przedmiot działalności gospodarczej. Można na tej podstawie wysnuć wniosek, iż takie zachowanie przedsiębiorcy nie jest w żaden sposób związane z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji przychód tego rodzaju nie musiałby być ujmowany na zasadzie memoriałowej, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu datą powstania przychodu wiążącego się z działalnością gospodarczą jest – co do zasady – dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub też wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury bądź uregulowania należności. Taka opinia wyrażona została m.in. w wyroku NSA o sygn. akt: II FSK 1948/09 z 22 marca 2011 r.

Dla istnienia tego rodzaju związku niezbędne jest występujące następstwo prowadzonej działalności gospodarczej i jakiegokolwiek rodzaju powiązanie z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ustalenie tego rozpocząć należy przywołania treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy). Oznacza to, że ponoszone wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a więc ich poniesienie ma realny (lub może mieć choćby w teorii wpływ na osiągane przez podatnika przychody) oraz mają one związek z jego działalnością gospodarczą.

W świetle tych przepisów, wartość zbywanej własnej wierzytelności stanowi uszczuplenie majątku podatnika. Jego cel stanowi osiągnięcie przychodu z transakcji sprzedaży. Takie jest założenie, zatem taki wydatek mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 481 Kodeksu Cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, z które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jednakże pomimo, iż prawo do żądania odsetek wynika z istnienia świadczenia głównego, nie stanowi jego części. Ma ono charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego i wynika z jego niespełnienia stanowiąc następstwo tego faktu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot należnych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się naliczonych, lecz niezapłaconych lub umorzonych odsetek od zobowiązań. Oprócz tego istotne jest, że zbywca wierzytelności nie ponosi z tytułu odsetek od należności głównej żadnego wydatku (on jest stroną, która odsetek ma prawo się domagać). Nie można zatem uznać, że z tytułu odsetek powstał jakikolwiek koszt. Wynika z tego, że nie ma żadnego uzasadnienia dla przyjęcia, iż wartość odsetek od należności głównej ma dzielić jej los. Taką opinię wyraził m.in. NSA w wyroku o sygn. akt. II FSK 230/11 z 2 października 2012 r.

VAT

Zasadnym wydaje się być pytanie także o to, czy koszt podatkowy w przypadku zbycia wierzytelności powinien być ustalany z VAT, czy bez niego? Chodzi tutaj o możliwość odliczenia podatku naliczonego. Odpowiedź na to pytanie można znaleźć można w ustawie o informowaniu o cenach towarów i usług. Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług (VAT), jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usług) podlega obciążeniu tym podatkiem. Skoro zatem źródłem sprzedawanej wierzytelności jest transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT, to cena takiej operacji musi ten podatek zawierać. Ponieważ był on zawarty w cenie towaru (usługi), to mieści się on w wartości wierzytelności z tego tytułu. W związku z tym o taką kwotę zbywca wierzytelności uszczupli swój majątek. Będzie on mógł domagać się od kontrahenta, który stał się dłużnikiem kwoty brutto.

Tutaj stanowiska fiskusa i sądownictwa administracyjnego pozostają zbieżne. Jest to widoczne w interpretacjach indywidualnych dyrektora Izby Skarbowej w: Poznaniu z 26 marca 2013 r. nr ILPP1/443-131/13-2/JSK; Katowicach z 10 maja 2013 r. nr IBPP2/443-131-74/13/WM oraz wyroku NSA z 4 października 2011 r. o sygn. akt. I FSK 537/11.

Z kolei fiskus stoi na stanowisku, że zbycia własnej wierzytelności nie sposób uznać za dostawę towarów, ponieważ wierzytelność jest prawem majątkowym nie mieszczącym się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, który określa, co należy rozumieć przez towar. Nie jest to także świadczenie usługi. W rezultacie transakcja zbycia wierzytelności własnej nie mieści się w zakresie opodatkowania VAT.

UOR/PKPIR

Ewidencja sprzedaży własnej wierzytelności może wyglądać w poniższy sposób.

1. Przychód ze sprzedaży własnej wierzytelności poprzez umowę cesji:

• Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce Rozrachunki z nabywcą wierzytelności),

• Ma konto 76 – 0 „Pozostałe przychody operacyjne.

2. Wartość nominalna sprzedaży wierzytelności, czyli wartość brutto wynikająca z ksiąg rachunkowych:

• Wn konto 76-1 „Pozostałe przychody operacyjne” – w wartości netto (koszt podatkowy) i wartość VAT (koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu),

• Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” – w wartości netto.

3. Wpływ środków pieniężnych od nabywcy wierzytelności:

• Wn konto 13 – 0 „Rachunek bieżący”,

• Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce Rozrachunki z nabywcą wierzytelności).

Odpłatne zbycie wierzytelności stanowi zbycie prawa majątkowego za wynagrodzeniem. Zbycie tego rodzaju jako leżące poza zakresem opodatkowania VAT nie powinno być zatem dokumentowane fakturą, a właściwym sposobem potwierdzenia transakcji będzie umowa cesji wierzytelności.

Jak wiadomo kwota uzyskana ze sprzedaży własnej wierzytelności jest zazwyczaj dużo niższa od wartości, która wynika z niezapłaconego dokumentu sprzedaży. Powoduje to poniesienie przez wierzyciela straty, która jest różnicą pomiędzy kwotą długu, a sumą uzyskaną z jego sprzedaży, czyli kwoty otrzymanej od firmy windykacyjnej. Powstałą różnicę – stratę – należy wprowadzić do kolumny 13 PKPiR – Pozostałe wydatki.

Zapamiętaj!

• W praktyce najczęściej mamy do czynienia z wierzytelnościami handlowymi. Oznacza to, że jej źródłem jest sprzedaż kontrahentowi towaru lub wykonanie usługi. Co bardzo istotne i charakterystyczne dla tego rodzaju wierzytelność jest ich zaliczenie – na zasadzie memoriałowej – do przychodów podatkowych.

• W przypadku wierzytelności własnych, podatnik ujmuje wartość wierzytelności jako przychód należny w momencie jej powstania. Zapłata tej wierzytelności nie powoduje zatem zwiększenia przychodów podatnika. Uzyskana odpłatność z tytułu zbycia wierzytelności własnej ma charakter równoważny spłacie wierzytelności. Spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych nie powoduje natomiast powstania nowego przychodu podatkowego. Skutkowałoby to bowiem dwukrotnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Co więcej, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskaniem wierzytelności własnej, są co do zasady potrącalne w momencie powstania przychodu należnego. Późniejsze zbycie wierzytelności własnej nie wiąże się z ponoszeniem nowych kosztów bezpośrednio służących uzyskaniu tej odpłatności.

• Zdaniem fiskusa należy uznać, iż przychód związany jest z działalnością gospodarczą nie tylko wówczas, gdy powstaje w sferze wiodącej działalności gospodarczej np. sprzedaży towarów czy świadczenia usług.

• Nie można uznać, że z tytułu odsetek powstał jakikolwiek koszt. Wynika z tego, że nie ma żadnego uzasadnienia dla przyjęcia, iż wartość odsetek od należności głównej ma dzielić jej los.

• Skoro źródłem sprzedawanej wierzytelności jest transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT, to cena takiej operacji musi ten podatek zawierać. Ponieważ był on zawarty w cenie towaru (usługi), to mieści się on w wartości wierzytelności z tego tytułu. W związku z tym o taką kwotę zbywca wierzytelności uszczupli swój majątek. Będzie on mógł domagać się od kontrahenta, który stał się dłużnikiem kwoty brutto.