Koszty podatkowe: jak bezpiecznie rozliczać wydatki na promocję

Przedsiębiorcy chcąc wyróżnić się na rynku lub zdobyć nowych klientów nierzadko ponoszą wysokie koszty na promocję, reprezentację firmy na branżowych eventach czy reklamę w mediach tradycyjnych bądź elektronicznych. Niestety, jak pokazuje praktyka, nie wszystkie wydatki poniesione na ten cel można zaliczyć do kosztów.

Obowiązujące przepisy nie są na tyle precyzyjne, aby w każdym przypadku można było jednoznacznie określić, czy wydatki na promocję można zaliczyć do kosztów podatkowych, czy nie. O ile rozliczenie wydatków na wydruk folderów reklamowych czy innych materialnych rzeczy jest względnie prosty, o tyle sprawa komplikuje się w przypadku usług o charakterze niematerialnym.

W tym przypadku niezwykle istotna jest znajomość orzecznictwa, które dostarcza przedsiębiorcom dużo praktycznych wskazówek. Jak pokazuje jeden z wyroków sądu, w przypadku usług o niematerialnym charakterze, to podatnik musi wykazać, że dana usługa niematerialna została wykonana i jest ściśle powiązana z działalnością firmy.

Problem PIT/CIT

• Czy wydatki na reklamę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Problem VAT

• Czy można bezpiecznie odliczyć VAT od wydatków na reklamę?

Problem UOR/PKPiR

• Jak ująć w księgach rachunkowych wydatki na reprezentację i reklamę?

• Czy nieprawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych w PKPiR, skutkuje uznaniem księgi za nierzetelną?

PIT/CIT

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych podstawowa wątpliwość dotyczyć może możliwości zaliczenia wydatków na promocję w poczet kosztów uzyskania przychodu. Należy, zatem na wstępie odwołać się do ogólnej regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (art. 22 ustawy o PIT). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 23 ustawy o PIT).

Na podstawie przytoczonej wyżej regulacji przyjmuje się w praktyce, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi on, co do zasady, spełniać następujące, podstawowe warunki:

• został poniesiony przez podatnika,

• ma charakter definitywny, a więc bezzwrotny,

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia przychodów,

• pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

• został odpowiednio udokumentowany,

• nie może być wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Każdorazowo, zatem wydatek na cele promocji musi być rozpatrywany w pierwszej kolejności przez pryzmat spełnienia ww. warunków. W szczególności warto zwrócić uwagę na konieczność odpowiedniego dokumentowania wydatków na cele promocyjne. Jeżeli bowiem wydatek ma charakter niematerialny, a więc przykładowo przedmiotem nabycia są usługi reklamowe lub marketingowe, to wówczas szczególnego znaczenia nabiera dysponowanie przez podatnika dowodami wykonania takich usług. W braku, bowiem takich dowodów organy podatkowe mogą postawić podatnikowi zarzut, że nie wykazał związku poniesionych wydatków z przychodami albo że usługi nie zostały faktycznie wykonane.

Trzeba zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT (oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT) zgodnie, z którym kosztem uzyskania przychodu nie są koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W przypadku, zatem, gdy wydatki poniesione na cele promocji podatnika mają charakter reprezentacyjny, nie stanowią one kosztów podatkowych. W przedmiocie definicji pojęcia reprezentacji wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne.

A zatem podatnicy dokonujący wydatków na cele promocji powinni ocenić, czy wydatki te mają związek z tworzeniem pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy czy też utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami. W szczególności wydatki związane z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracjach czy też wydatki na nabycie upominków dla kontrahenta, które nie mają charakteru reklamowego, nie powinny być zaliczane w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Z drugiej jednak strony wydatki o charakterze reklamowym stanowić będą koszt uzyskania przychodu. Przykładowo, zatem wydatki ponoszone na zakup różnego rodzaju gadżetów, takich jak np. smycze, kubki, koszulki, kalendarze, podkładki pod mysz komputerową z logo firmy, wydawanych następnie kontrahentom, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Podobnie wydatki ponoszone na udział w różnego rodzaju targach i imprezach wystawienniczych, które z założenia służą reklamie i promocji firmy, stanowić mogą koszty podatkowe.

VAT

Na gruncie podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności analizy wymaga możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących celom promocji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Można, zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy przedmiotem działań promocyjnych jest działalność zwolniona od podatku lub podatkowi niepodlegająca (np. reklama kursów językowych przez szkołę językową), prawo do odliczenia w ogóle podatnikowi nie przysługuje. W przypadku natomiast promowania działalności częściowo zwolnionej z VAT (lub niepodlegającej w ogóle VAT), a częściowo opodatkowanej, odliczenie powinno być dokonywane stosunkowo, zgodnie ze wskaźnikiem proporcji stosowanym przez podatnika.

Jeżeli natomiast podatnik nabywa towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do celów promocji działalności opodatkowanej, to ma on generalnie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od takich zakupów. Wyjątkiem będą tu przypadki wskazane w art. 88 ustawy o VAT. Nie mamy, więc prawa do odliczenia podatku od nabywanych usług noclegowych oraz gastronomicznych. Przykładowo w przypadku oddelegowania pracowników do obsługi stoiska targowego podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego od zapewnionych tym pracownikom noclegów oraz posiłków. Jednakże będzie on mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu dostarczonego na stoisko targowe poczęstunku dla gości. Wskazane wyżej ograniczenie dotyczące usług gastronomicznych nie znajduje, bowiem zastosowania do usług cateringowych.

Warto ponownie nadmienić również w tym miejscu, że w przypadku nabycia usług niematerialnych, konieczne jest zgromadzenie przez podatnika dowodów ich faktycznego wykonania. Zgodnie, bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie dają prawa do odliczenia faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Wymogi dokumentacyjne, o których mowa w części dotyczącej podatku dochodowego są, zatem równie istotne z punktu widzenia VAT.

Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów na cele promocyjne ma też istotne znaczenie z punktu widzenia opodatkowania ewentualnego nieodpłatnego przekazania takich towarów aktualnym lub potencjalnym kontrahentom, np. w trakcie targów. Nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika zrównane zostało, bowiem z odpłatną dostawą towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu przekazywanego towaru (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Jeżeli więc nabywasz lub wytwarzasz we własnym zakresie towary, które przeznaczone mają być na cele promocji działalności opodatkowanej, a w rezultacie przysługuje Ci prawo do odliczenia podatku naliczonego, to masz obowiązek opodatkować nieodpłatne przekazanie tychże towarów. Wyjątkiem będzie przekazanie drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych, próbek oraz prezentów małej wartości, które to transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Odrębnego omówienia na gruncie VAT wymaga natomiast kwestia kosztów ponoszonych przez polskich podatników z tytułu udziału w targach zagranicznych. Otóż zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wstępu na targi i wystawy oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Należy zwrócić uwagę, że cytowany przepis dotyczy jedynie usług wstępu na targi i wystawy oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu. Tak, więc opodatkowaniu VAT w kraju, w którym odbywają się ww. imprezy, podlegać będą opłaty za wstęp na teren tychże imprez (np. bilety).

Regulacja nie znajduje jednak zastosowania w przypadku, gdy polski podatnik nabywa od organizatora zagranicznych targów kompleksową usługę, polegającą na zapewnieniu pełnej obsługi w ramach targów. Opłata za taką usługę może obejmować przykładowo: opłatę rejestracyjną, koszt wynajmu stanowiska wystawienniczego, opłatę z tytułu świadczeń o charakterze marketingowym (reklama, prezentacja w folderze targów, prezentacja na banerach, billboardach), koszt obsługi technicznej, składkę ubezpieczeniową itp. W takim, bowiem przypadku mamy do czynienia z kompleksową usługą wynajmu powierzchni targowej wraz z usługami towarzyszącymi, która opodatkowana będzie w Polsce, jako import usług (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Potwierdza to również fiskus (zob. interpretację nr IBPP3/443-1130/11/KO).

Przykład: Wynajem stoiska na targach w Niemczech
Spółka ALFA z siedzibą na terytorium Polski postanowiła wziąć udział w targach branżowych odbywających się w Niemczech. W związku z tym wniosła ona opłatę z tytułu uczestnictwa w targach na rzecz organizatora. Opłata ta obejmuje m.in. koszt wynajmu boksu wystawienniczego, ubezpieczenie tegoż boksu, koszty zużytych mediów, opłaty marketingowe związane z przygotowaniem folderu reklamowego targów, zawierającego prezentacje wszystkich wystawców. Ponadto ALFA wykupiła bilety wstępu na targi, które następnie przekazała kilku swoim najważniejszym kontrahentom z terytorium Niemiec.W sytuacji opisanej powyżej ALFA powinna rozpoznać import usług z tytułu nabycia usługi udziału w targach. Nie powinna ona natomiast rozpoznawać importu usług z tytułu nabycia biletów wstępu. Nieodpłatne przekazanie biletów nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce jako usługa, z uwagi na jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Koszty poniesione przez ALFA będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodu.

PKPiR

Trzeba pamiętać, że wydatki na reprezentację i reklamę nie mogą być kosztem podatkowym w PIT. Jednak niewłaściwe zastosowanie przepisów w przypadku zaliczenia do kosztów wydatków, które zgodnie z obowiązującymi przepisami nie stanowią kosztu dla celów podatkowych, nie wpływa na rzetelność PKPiR. Potwierdzeniem braku związku rzetelności ksiąg podatkowych z błędną kwalifikacją wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011, o sygn. II FSK 135/10.

Trzeba pamiętać, że wydatki na reprezentację i reklamę nie mogą być kosztem podatkowym w PIT. Jednak niewłaściwe zastosowanie przepisów w przypadku zaliczenia do kosztów wydatków, które zgodnie z obowiązującymi przepisami nie stanowią kosztu dla celów podatkowych, nie wpływa na rzetelność PKPiR. Potwierdzeniem braku związku rzetelności ksiąg podatkowych z błędną kwalifikacją wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011, o sygn. II FSK 135/10.

UOR

Koszty ponoszone na promocję przedsiębiorstwa, czyli tzw. koszty reprezentacji i reklamy, w ewidencji księgowej jednostki wykazywane są w ramach kosztów działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 „Koszty według rodzajów” lub odpowiednich kontach zespołu 5. Jednostki gospodarcze powinny w ramach kont zespołu 4 wyodrębnić konta analityczne pozwalające na określenie wartości kosztów dotyczących reklamy, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych uznawane są za koszty uzyskania przychodów, oraz koszty reprezentacji nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z zasadą memoriału koszty ponoszone na promocję jednostki powinny być ujmowane w księgach rachunkowych w okresie, którego dotyczą.

Poniżej zaprezentowano ujęcie księgowe najczęściej ponoszonych wydatków związanych z promocją przedsiębiorstwa przy założeniu, że jednostka ewidencjonuje koszty tylko na kontach zespołu 4.

Przykład: Rozliczanie wydatków na targi

Spółka ALFA wzięła udział w targach handlowych. Koszt udziału w targach wyniósł 20.000 zł. Ponadto jednostka w związku z uczestnictwem w targach wyprodukowała ekspozycję handlową o wartości 10.000 zł.

1. Faktura za udział w targach:

• Wn – Usługi obce – 20.000 zł,

• Wn – Rozrachunki z tytułu VAT – 4.600 zł,

• Ma – Rozrachunki z dostawcami – 24.600 zł.

2. Przygotowanie ekspozycji:

• Wn – Inne środki trwałe,

• Ma – Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez towary o niskiej wartości rozumie się przekazywane jednej osobie przez podatnika towary:

• łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

• których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt a, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Przykład: Darowizna drobnych upominków

Spółka w ramach akcji promocyjnej sprzedawanych przez siebie towarów przekazała kontrahentom drobne upominki o wartości 40 zł – łączna wartość upominków w cenie nabycia wynosi 4.000 zł. Spółka prowadzi ewidencję umożliwiającą ustalenie tożsamości osób otrzymujących prezenty o niskiej wartości dla celów VAT. Ewidencja księgowa powinna być następująca:

1. Rw – wartość wydanych towarów w cenie zakupu lub nabycia:

• Wn – Pozostałe koszty rodzajowe – 4.000 zł,

• Ma – Towary – 4.000 zł.

W przypadku, gdyby wartość przekazanych prezentów nie spełniała definicji towarów o niskiej wartości spółka obowiązana byłaby do naliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktury wewnętrznej. Ewidencja księgowa byłaby następująca:

1. Rw – wartość wydanych towarów w cenie zakupu lub nabycia:

• Wn – Pozostałe koszty rodzajowe – 4.000 zł,

• Ma – Towary – 4.000 zł.

2. Faktura wewnętrzna – VAT należny od przekazanych upominków (23%):

• WN – Podatki i opłaty – 920 zł,

• Ma – Rozrachunki z tytułu VAT – 920 zł.

Przykład: Przekazanie próbek

Spółka w ramach akcji promocyjnej swoich produktów rozdała próbki o wartości w cenach ewidencyjnych 5.000 zł. Wartość jednostkowa przekazanej próbki wynosi 5 zł w związku, z czym spółka nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktury wewnętrznej. Odchylenia od cen ewidencyjnych (kredytowe) przypadające na próbki wydane w celach promocyjnych wynoszą 600 zł. Ewidencja księgowa powinna być następująca:

1). Wartość próbek wydanych z magazynu 5.000 zł:

• Wn – Pozostałe koszty rodzajowe,

• Ma – Produkty gotowe.
  
  

2). Odchylenia od cen ewidencyjnych 600 zł:

• Wn – Odchylenia od cen ewidencyjnych,

• Ma – Pozostałe koszty rodzajowe.

Przykład: Przekazanie broszur reklamowych

Spółka w ramach prowadzonej nabyła broszury reklamowe, które rozdano w miejscach publicznych. Wartość netto faktury za wykonanie materiałów reklamowych wynosiła 10.000 zł, VAT 23%. Ewidencja księgowa powinna wyglądać następująco:

• Wn – Pozostałe koszty rodzajowe –10.000 zł,

• Wn – Rozrachunki z tytułu VAT – 2.300 zł,

• Ma – Rozrachunki z dostawcami – 12.300 zł.

Zapamiętaj!

• Dokonujący wydatków na cele promocji powinni ocenić, czy wydatki te mają związek z tworzeniem pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy czy też utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami. W szczególności wydatki związane z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracjach czy też wydatki na nabycie upominków dla kontrahenta, które nie mają charakteru reklamowego, nie powinny być zaliczane w poczet kosztów uzyskania przychodu.

• Wydatki o charakterze reklamowym stanowić będą koszt uzyskania przychodu.

• Na gruncie podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności analizy wymaga możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących celom promocji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.