Jak prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych

Jedną z najbardziej opłacalnych dla podatników form zaoszczędzenia pieniędzy jest amortyzacja podatkowa. Zakupione przez firmę środki trwałe w miarę ich używania, ulegają niszczeniu, dlatego już w momencie kupna warto ustalić koszt ich użycia w czasie. Z punktu widzenia księgowego amortyzacja to nic innego, jak systematyczne odpisywanie określonej kwoty w koszty firmowe aż do momentu całkowitego zużycia środka trwałego. Aby zgodnie z przepisami przeprowadzić amortyzację, warto poznać, jakie metody amortyzacji środków trwałych są możliwe.

Zatem odpis amortyzacyjny, który jest składnikiem kosztów uzyskania przychodów ma bezpośredni wpływ na wynik finansowy, ponieważ pomniejsza dochód, który trzeba opodatkować.

Przy okazji amortyzacji warto wspomnieć o skumulowanej amortyzacji, potocznie określanej mianem “umorzenia”. Są to te same kwoty, ale ujmuje się je inaczej.

Problem PIT/CIT

• Jak prawidłowo dokonać ustalenia wartości początkowej środka trwałego?

Problem VAT

• Czy wartość środka trwałego ma znaczenie w kontekście VAT?

Problem UOR/PKPIR

• W jaki sposób księgujemy środki trwałe dla celów VAT w ewidencji i PKPiR?

Na gruncie czysto ekonomicznym, amortyzacja to wyrażony w jednostkach pieniężnych składnik kosztów, wskazujący na fizyczne oraz ekonomiczne zużycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpis amortyzacyjny, składnik kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wynik finansowy pomniejszając dochód, który należy opodatkować.

Koszty nabycia środka trwałego rozkładane są na kolejne miesiące, które wyznacza okres ich ekonomicznej eksploatacji.

W związku z przedmiotem amortyzacji wskazać można dwa jej rodzaje:

• amortyzację środków trwałych, czyli maszyn, urządzeń, budynków, budowli, sprzętu,

• amortyzację wartości niematerialnych i prawnych, a więc oprogramowania, licencji, praw do znaków towarowych.

Warto pamiętać o takim pojęciu jak „umorzenie”. Można je określić mianem skumulowanej amortyzacji. Są to bowiem te same kwoty, aczkolwiek inaczej ujmowane.

Środki trwałe

Ustawodawca zezwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od dwóch rodzajów środków majątkowych:

1) Środków trwałych, którymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wykonane we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

• maszyny, urządzenia i środki transportu,

• inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Warunkami uznania za środek trwały są:

• bycie własnością lub współwłasnością podatnika,

• nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie przez podatnika,

• kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania,

• jego używanie przewidziane zostało na dłużej niż rok,

• wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Wartości niematerialne i prawne

2) Wartości niematerialnych i prawnych.

Te drugie zdefiniowane zostały w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu są to prawa majątkowe nabyte przez jednostkę zaliczone do aktywów i nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym czasie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok i przeznaczone na potrzeby jednostki. Są nimi w szczególności:

• autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów towarowych i zdobniczych,

• know-how, czyli prawo do wykorzystania wiedzy w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej,

• koszty zakończonych prac rozwojowych,

• prawa majątkowe przyjęte do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zaliczane do aktywów trwałych jednej ze stron umowy.

Prawa te są wartościami niematerialnymi i prawnymi w przypadku łącznego spełniania przez nie poniższych warunków:

• przewidywany czas używania przekracza rok,

• zostały przeznaczone na potrzeby własne jednostki lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu,

• nadają się do wykorzystania gospodarczego.

W przypadku gdy jest ona niższa lub równa tej wartości odpis amortyzacyjny dokonany może zostać w miesiącu oddania przedmiotu do używania albo w miesiącu następnym, w sposób jednorazowy, aby w taką drogą znaleźć się kosztach. Umożliwia to art. 16f ust. 3 ustawy o CIT oraz odpowiednie art. 22f ust. 3 ustawy o PIT.

Zasady jej ustalania zawarte zostały w art. 22g ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 16g ust. 1 ustawy o CIT. W zdecydowanej większości przypadków podatnicy ustalają wartość tak środków trwałych jak i wartości niematerialnych i prawnych na podstawie ceny ich nabycia. Gros środków trwałych wyceniana jest w myśl prawa bilansowego i podatkowego, zgodnie z którym wartość początkowa środków trwałych ustalana jest w:

• cenie nabycia – dla środków trwałych zakupionych w kraju i za granicą,

• koszcie wytworzenia – dla wytworzonych we własnym zakresie,

• wartości rynkowej – dla darowizny, chyba że z umowy wynika cena niższa od wartości rynkowej,

• wartości wynikającej z wyceny nie niższej niż cena rynkowa – dla środków trwałych otrzymanych w formie aportu, a także darowizny, jeżeli cena rynkowa jest niemożliwa do ustalenia lub nieadekwatna (zaniżona) w stosunku do rzeczywistej wartości środka trwałego.

Trzeba pamiętać, że cena nabycia stanowi kwotę należną sprzedawcy. Należy ją jednak powiększyć o:

1. koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji,

2. podatek od towarów i usług – z wyjątkiem przypadków, gdy w myśl odrębnych przepisów podatek ten nie jest podatkiem naliczonym albo podatnikowi nie służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy tego podatku.

Cena nabycia przedmiotu, którego wartość początkową należy ustalić obejmuje zarówno cło jak i podatek akcyzowy z tytułu importu składników majątku.

Są przypadki, że przedsiębiorca samodzielnie buduje środek trwały np. własnymi siłami składa samochód, który posłuży mu jako środek transportu w firmie. Przy takich operacjach zawsze ponoszone są koszty. To one determinują wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.

Zarówno w ustawie o CIT jak i o PIT koszt wytworzenia definiowany jest jako wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych i rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia być zaliczone: wartość pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów organizacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przedsiębiorca pamiętać musi o skorygowaniu tak ceny nabycia jak i kosztów wytworzenia o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego (dotyczy to również wartości niematerialnych i prawnych).

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników, wartość początkowa tych środków może być przyjęta w wysokości wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju (art. 22g ust. 8 ustawy o PIT). Na wstępie należy zauważyć, że jest to szczególna sytuacja stanowiąca wyjątek od zasady ustalenia wartości początkowej na podstawie ceny nabycia bądź kosztów wytworzenia.

Ten sposób możliwy jest do zastosowania, o ile łącznie spełnione zostaną dwa warunki:

• brak możliwości ustalenia ceny nabycia środka trwałego,

• środek trwały nabyty został przed dniem założenia ewidencji środków trwałych.

Takie stanowisko prezentują również organy skarbowe w wydawanych interpretacjach. Tytułem przykładu można wskazać decyzje:

• dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lutego 2011 r. nr IBPBI/1/415-1257/10/MN,

• dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2011 r. nr IPPB1/1/415-7/11-2/MS.

Okiem fiskusa
Instytucja ta została scharakteryzowana przez dyrektora Krajowej Skarbowej w interpretacji z 13 czerwca 2017 r. o nr 0113-KDIPT2-1.4011.113.2017.1.KU

Zdaniem dyrektora KIS brak możliwości ustalenia wartości środka trwałego w sposób podstawowy ma mieć charakter obiektywny, czyli gdy podatnik dowodu zakupu nie posiada, bo nie miał obowiązku zachowania go a nie gdy go nie zabezpieczył pomimo posiadania takiego obowiązku.

Trzeba jednak mieć na uwadze, iż z tego sposobu ustalenia wartości początkowej podatnik nie może skorzystać w przypadku np. zagubienia dowodu zakupu. W takim przypadku zajdzie konieczność zwrócenia się do sprzedawcy o wystawienie duplikatu faktury. Sposób ten ma zastosowanie, gdy podatnik nabył dany środek jako osoba prywatna, a następnie zdecydował się wprowadzić go na majątek firmy. Będąc osobą prywatną nie jest objęty obowiązkiem przechowywania dokumentów księgowych np. dowodów zakupu (takie stanowisko zajął WSA w Kielcach w wyroku o sygn. akt I SA/Ke 217/13).

Okiem sądu

„(…) Ponieważ ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny podatnika możliwe jest jedynie w stosunku do składników majątkowych nabytych przed założeniem ich ewidencji w przypadku, gdy w dacie ich nabycia taką ewidencję podatnik już prowadził, brak jest możliwości skorzystania z tego szczególnego sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego”.

Wyrok WSA w Łodzi z 5 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 1087/08.

Korzystając z tej metody ustalenia wartości środka trwałego trzeba zwrócić uwagę na datę, na którą wartość ta ma być przyjęta. Otóż nie jest to dzień wprowadzenia tego środka do ewidencji. Wycena powinna zostać dokonana uwzględniając ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem stopnia ich zużycia.

Przepisy nie nakazują korzystania przy tym z opinii biegłego, co nie wyklucza, iż podatnik może się oprzeć na jego wycenie. Dla organu podatkowego z pewnością będzie ona stanowiła wiarygodny dowód. Omawiany sposób określenia wartości początkowej środka trwałego przewidziany został wyłącznie w ustawie o PIT. Nie jest więc on dostępny dla osób prawnych. Zastosowanie w tym względzie analogii nie spotka się z akceptacją organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej nr 2461-IBPB-1-2.4510.2016.1.AK dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że w takiej sytuacji prawidłowe jest sięgnięcie do historycznego kosztu nabycia lub wytworzenia, nie zaś do wartości z dnia ujawnienia środka.

Ujawnienie środka trwałego (dotyczyć to może w równym stopniu wartości niematerialnej i prawnej) ma miejsce, gdy zostaje on przekazany do używania później niż został wprowadzony do ewidencji, czyli fizycznie istnieje, natomiast dokumentacyjnie jest go brak.

Przykład: Ujawnienie starej maszyny w ewidencji ŚT

Na dzień 31 grudnia 2020 r. podatnik przeprowadził inwentaryzację. Działalność gospodarczą prowadzi od 10 lat, a więc ewidencję środków trwałych zaprowadził już dawno – w momencie jej rozpoczynania. Remanent wykazał, że przed laty na podstawie umowy cywilno-prawnej zakupił używaną maszynę do produkcji opakowań o wartości 12.000 zł. Wkrótce została ona zastąpiona nową wydajniejszą maszyną, a używania starej podatnik zaniechał. Pozostawała jednak ona cały czas poza ewidencją środków trwałych.

W takim przypadku na koniec 2020 roku doszło do jej ujawnienia. Stara maszyna powinna znaleźć się w ewidencji środków trwałych na podstawie dokumentu zakupu, czyli w tym przypadku umowy.

Niekiedy przedsiębiorca nabywa środek trwały razem z innym podmiotem. W takim przypadku zachodzi współwłasność, co wywołuje pytanie o ustalenie jego wartości początkowej. W takiej sytuacji podatnik powinien zastosować się do regulacji art. 22g ust. 11 ustawy o PIT. Oznacza to, że będzie on musiał przy ustalaniu wartości początkowej określić, w jakiej proporcji wartość środka pozostaje do udziału podatnika we współwłasności.

Pamiętać należy, że środek trwały musi być kompletny i zdatny do używania. Tak z pewnością nie jest w przypadku mieszkania w stanie deweloperskim. Wymaga ono poniesienia nakładów na przystosowanie go do użytkowania np. wynajmowania. Koszty tego działania należy rzecz jasna uwzględnić w początkowej wartości środka trwałego, a gdy mamy do czynienia ze współwłasnością przyjąć je należy do obliczenia proporcji. Nie ma tu znaczenia, który ze współwłaścicieli i w jakim stopniu je ponosił.

W celu ustalenia wartości początkowej takiego mieszkania dodać należy wszelkie koszty jego nabycia i koszty wykończenia, bez względu na to który ze współwłaścicieli je ponosił. Od tak ustalonej pełnej wartości – w proporcji do posiadanego udziału – podatnik powinien obliczyć wartość początkową mieszkania.

Okiem fiskusa
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2018 r. o nr 0111-KDIB2-2.4011.414.2017.4.2017.4.HS podkreślił, że nie jest prawidłowe przyjęcie do obliczenia jako wartości początkowej ceny nabycia wraz z wszelkimi kosztami poniesionymi na wykończenie mieszkania nawet gdyby takie wydatki remontowe ponosiłby jeden ze współwłaścicieli, bez obliczenia proporcji stosownej do udziałów.

VAT

Jeżeli podatnik nabywa środek trwały albo wartość niematerialną i prawną, to w ich cenie zawarty jest VAT. W tym prostym fakcie upatrywać należy istnienia związku pomiędzy ich wartością początkową a tym podatkiem. Zasadą jest prawo do odliczenia VAT, a zatem wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej zostaje zmniejszona o jego wielkość.

W zakresie prawa do odliczenia VAT a wartości początkowej istnieją trzy możliwości:

1. Dany składnik majątku będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Wówczas podatnik ma 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego, co przynosi skutek w postaci niezaliczania tej kwoty do wartości początkowej danego składnika majątku czy wartości niematerialnej i prawnej. Inaczej rzecz się ma w przypadku samochodów osobowych, gdzie odliczenie dotyczy 50% naliczonego podatku, a pozostała jego część wchodzi do podstawy obliczenia odpisu amortyzacyjnego, czyli do wartości początkowej przedmiotu amortyzacji.

2. Dany składnik majątku w całości służy czynnościom z VAT zwolnionym, czego konsekwencją jest brak prawa do odliczenia naliczonego podatku oraz zrównanie wartości początkowej z ceną brutto amortyzowanego przedmiotu lub prawa.

3. Składnik majątku wykorzystywany jest do działalności mieszanej, czyli opodatkowanej i zwolnionej. W takim przypadku podatnik ma prawo do odliczenia VAT w części związanej z działalnością opodatkowaną. Ta część naliczonego podatku, która nie będzie podlegała odliczeniu zwiększy wartość początkową składnika majątku.

UOR

Podstawą takiego księgowania będzie dowód zakupu. Zakupiony środek trwały czy wartość niematerialną i prawną wprowadzić należy do ewidencji środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych). W pierwszej kolejności określić należy datę przeznaczenia go do użytkowania. W ewidencji określić należy m.in. wartość początkową, stawkę amortyzacji, informację o wysokości przysługującej amortyzacji za dany miesiąc. Data przekazania środka do użytkowania określa, od kiedy środek trwały jest używany w firmie co z kolei wskazuje, kiedy może być dokonany pierwszy odpis amortyzacyjny, do którego podatnik uzyskuje prawo w miesiącu następnym po miesiącu przekazania środka trwałego do używania.

PKPiR

Wydatków niebędących kosztami podatkowymi, nie ewidencjonujemy w księdze. Trzeba pamiętać, że jeżeli wartość początkowa środka trwałego przekracza 10.000 zł, to trzeba go amortyzować. Wtedy wydatek na zakup tego środka jest kosztem poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne, które ujmuje się w podatkowej księdze w kolumnie 13 „pozostałe wydatki”. Ujęciu w niej podlegają jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej środka trwałego, które stanowią koszt uzyskania przychodów. Wydatek na zakup środka trwałego można zaliczyć do kosztów w miesiącu, w którym ŚT został wprowadzony go do ewidencji. Wartość jednorazowego odpisu ewidencjonuje się w podatkowej księdze w kolumnie 13 PKPiR.

Nieco inaczej można potraktować składniki majątku spełniające warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, których wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł. W takiej sytuacji podatnik nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych, a wydatki poniesione na jego nabycie zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania tego składnika majątku do używania. Składnika takiego nie wprowadza się wówczas do ewidencji środków trwałych a jego wartość podlega wpisaniu do kolumny 13 PKPiR w miesiącu oddania go do używania.

W sytuacji, gdy wartość składnika majątku nie przekracza 10.000 zł, podatnik może dokonać od niego odpisu amortyzacyjnego jednorazowo – w miesiącu oddania środka trwałego do używania lub w miesiącu następnym, albo amortyzować na zasadach ogólnych. W tym przypadku środek trwały powinien być wprowadzony do ewidencji ŚT oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jednorazowy odpis wpisany do kolumny 13 PKPiR.