Rozliczenia nettingowe a koszty podatkowe - poznaj wzajemne zależności

Członkowie grupy kapitałowej, która prowadzi rozliczenia nettingowe, mają wirtualne rachunki, które służą im do określenia zasobów finansowych netto na podstawie wierzytelności posiadanych przez poszczególnych członków grupy kapitałowej. Gdy dojdzie do potrącenia następują fizyczne transfery dokonywane przez uczestników systemu nettingowego na rachunek bądź z rachunku podmiotu rozliczenia dokonującego.

Problem CIT

• Czy transakcja „opłacona” za pośrednictwem nettingu jest kosztem uzyskania przychodów?

Problem VAT

• Czy w przypadku regulowania należności w drodze nettingu zastosowanie znajdzie mechanizm podzielonej płatności?

Problem UOR

• Jak ująć w księgach rabunkowych rozrachunki nettingowe powstałe między podmiotami wchodzącymi w skład grupy?

Netting stanowi bezgotówkową formę rozliczenia pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami gospodarczymi realizowaną w ściśle określonym czasie. W związku z tym istnieje netting dwustronny oraz wielostronny. Z reguły podmiot nettingowy działa jak pośrednik przyjmując na siebie rolę nabywcy i jednocześnie sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia realizacji zamówienia w danej transakcji w celu zabezpieczenia realizacji zamówienia pomiędzy kontrahentami. Jest to bardzo wygodna praktyka z reguły wykorzystywana w obrocie międzynarodowym, lecz również w obrocie wewnętrznym, który staje się coraz bardziej złożony, wobec czego metoda ta zyskuje popularność.

Jej istotę scharakteryzował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej ILPB4/423-236/11-2/ŁM z 7 października 2011 r.

Prawnej podstawy nettingu upatrywać należy w art. 353 ¹ Kodeksu cywilnego, określającym granice swobody umów. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Do instytucji tej znajdą zastosowanie regulacje art.498 Kodeksu cywilnego, dotyczące potrącenia wierzytelności.

Wskazać można cztery zasadnicze cechy nettingu (clearingu):

1. dotyczy co najmniej dwóch podmiotów w grupie kapitałowej, które są wobec siebie wierzycielami i dłużnikami,

2. wymagalność wierzytelności w dniu potrącenia,

3. umorzenie potrącanych wierzytelności do wysokości niższej z nich,

4. wierzytelności wzajemne wyrażone są w tej samej walucie.

O rosnącej popularności nettingu decydują korzyści, które ten system rozliczeń przynosi.

1. Rozliczanie bezgotówkowe w ramach grupy kapitałowej,

2. Ograniczenie liczby przelewów i co za tym idzie zmniejszenie kosztów obsługi finansowej,

3. Lepsze wykorzystanie zasobów finansowych posiadanych przez daną grupę kapitałową.

Składa się on z pięciu grup czynności:

1. dzień zawiadomienia, to moment, w którym podmioty ze sobą powiązane powiadamiają centrum rozliczeniowe o transakcjach w ramach grupy, takich dla których nadszedł moment rozliczenia,

2. dzień informowania, to moment, w którym centrum rozliczeniowe informuje wszystkich członków grupy o ich pozycji netto oraz o wszystkich szczegółach ich zobowiązań oraz należności zaistniałych w danym cyklu rozliczeniowym,

3. dzień transakcji, kiedy centrum rozliczeniowe księguje wszystkie transakcje zagraniczne oraz informuje wszystkich uczestników o ich pozycji netto,

4. dzień rozliczenia, to dzień, gdy wszystkie środki w wartości netto przelewane są na konta lub ściągane z kont podmiotów clearingowych,

5. dzień uzgodnienia (ostatni w cyklu rozliczeniowym) gdzie wszystkie konta poddawane są kontroli dla zapewnienia, że wszystkie środki zostały zaksięgowane we właściwej kwocie oraz z właściwą datą.

Operacje nettingowe odbywają się w ramach grupy kapitałowej. Dla wygody przeprowadzania transakcji clearingowych członkowie grupy kapitałowej posiadają wirtualne rachunki służące jedynie do określenia zasobów finansowych netto na podstawie wierzytelności posiadanych przez poszczególnych członków grupy kapitałowej. Gdy dojdzie do potrącenia następują fizyczne transfery dokonywane przez uczestników systemu nettingowego na rachunek bądź z rachunku podmiotu rozliczenia dokonującego.

CIT

Zagadnienie to było m.in. przedmiotem interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2016 r. 2461-IBPB-1-3.4510.901.2016.1.APO. Jak wspomniano wcześniej istotą nettingu jest dokonanie zapłaty z pominięciem rachunków bankowych. Zamiast tego ma miejsce potrącenie do czego zastosowanie rachunku bankowego jest zbędne.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 1 o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie są zaliczane płatności pomiędzy przedsiębiorcami, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, jeżeli płatność nastąpiła bez pośrednictwa rachunku bankowego. W tym kontekście pamiętać trzeba o podstawowej zasadzie zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zapis ten sprawia, iż wydatek staje się u podatnika kosztem, o ile spełni on poniższe warunki:

1. został przez podatnika poniesiony co oznacza, że został pokryty z jego zasobów majątkowych,

2. jest definitywny, a więc jego równowartość nie została przedsiębiorcy w żadnej formie zwrócona,

3. istnieje pomiędzy nim a działalnością gospodarczą związek,

4. celem jest uzyskanie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów czy też wpływ na jego skalę,

5. prawidłowe udokumentowanie,

6. pozostawanie poza enumeratywnie wymienionymi kategoriami wydatków nie uznanymi przez ustawę o CIT za koszty uzyskania przychodu.

Streszczając, kosztem uzyskania przychodów jest każdy racjonalny, gospodarczo uzasadniony wydatek związany z działalnością gospodarczą mający na celu osiągnięcie, zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów.

Cytowany art. 15d ust. 1 pkt 1 używa pojęcia „płatności”. Przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego terminu na potrzeby ustawy o CIT.

Zatem aby ustalić czy powyższy przepis nie będzie stanowił ograniczenia możliwości stosowania rozliczeń clearingowych wyjaśnić należy to pojęcie. Terminem nadrzędnym nad „płatnością” jest „regulowanie zobowiązań”, które może przybrać formę płatności, jako jednej z dopuszczonych prawem metod uiszczenia zobowiązania. Regulowanie zobowiązania może, bowiem przybrać różne formy: gotówkową, kartą płatniczą, przelewem, drogą kompensaty. Jego skutkiem zawsze jest natomiast wygaśnięcie zobowiązania.

Z powyższych interpretacji wynika, że pojęcie „uregulowanie” to szeroki termin obejmujący wszystkie rodzaje rozliczeń, a więc gotówkowe, czek, dowód wpłaty na rachunek bankowy, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenie saldami, kartę płatniczą, potrącenie (kompensatę). „Uregulowanie” stanowi wiec każdą prawnie dopuszczalną formę realnego spełnienia przez dłużnika swego świadczenia, powodującą wygaśnięcie zobowiązania.

Tak więc „płatność” stanowi jedną z dopuszczonych prawem metod regulowania zobowiązania i dotyczy wyłącznie rozliczeń gotówkowych lub bezgotówkowych czynionych za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie stanowi ona natomiast sposobu uregulowania zobowiązania w przypadku kompensaty na gruncie nettingu.

VAT

Można zadać pytanie czy w przypadku regulowania należności w drodze nettingu zastosowanie znajdzie mechanizm podzielonej płatności. Na wstępie wskazano, że do nettingu odnosić należy przepisy regulujące kompensatę wierzytelności, a więc art. 498 Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności nie ma zastosowania w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

To bardzo restrykcyjne stanowisko jest dość dyskusyjne i ma wątpliwe oparcie w przepisach. Netting z założenia funkcjonuje, bowiem w rozliczeniach wewnątrz grup. Polega on jednak na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności. W mechanizmie tym wyróżnić można podmioty, które są względem siebie dłużnikiem i wierzycielem. Transakcja ma skutek „zwykłego” potrącenia z art. 498 Kodeksu cywilnego.

UOR

Rozrachunki powstałe między podmiotami wchodzącymi w skład grupy ujmowane są w ewidencji księgowej (niezależnie od wewnętrznej księgowości poszczególnych podmiotów) na tzw. kontach nettingowych. Dokonywane są na nich wielostronne kompensaty wierzytelności każdego z tych podmiotów względem innych jednostek grupy. W efekcie saldo na koncie nettingowym – po potrąceniu – wykazuje stan rozrachunków każdego podmiotu w kwocie netto.

Kompensatę wzajemnych wierzytelności należy zaksięgować:

• Wn/Ma konto Rozrachunki z odbiorcami,

• Ma/Wn konto Rozrachunki z dostawcami.

Jeżeli wierzyciel zwiększył wierzytelność o odsetki, co nastąpiło w korespondencji z kontem Odpisy aktualizujące rozrachunki, wówczas ich realizacja wymaga dokonania zapisu:

• Wn konto Odpisy aktualizujące rozrachunki,

• Ma konto Przychody finansowe.

Zapamiętaj!

• Kosztem uzyskania przychodów jest każdy racjonalny, gospodarczo uzasadniony wydatek związany z działalnością gospodarczą mający na celu osiągnięcie, zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów.

• Artykuł 15d ust. 1 pkt 1 używa pojęcia „płatności”. Aby ustalić czy powyższy przepis nie będzie stanowił ograniczenia możliwości stosowania rozliczeń clearingowych wyjaśnić należy to pojęcie. Terminem nadrzędnym nad „płatnością” jest „regulowanie zobowiązań”, które może przybrać formę płatności, jako jednej z dopuszczonych prawem metod uiszczenia zobowiązania. Regulowanie zobowiązania może, bowiem przybrać różne formy: gotówkową, kartą płatniczą, przelewem, drogą kompensaty. Jego skutkiem zawsze jest natomiast wygaśnięcie zobowiązania. Tak więc „płatność” stanowi jedną z dopuszczonych prawem metod regulowania zobowiązania i dotyczy wyłącznie rozliczeń gotówkowych lub bezgotówkowych czynionych za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie stanowi ona natomiast sposobu uregulowania zobowiązania w przypadku kompensaty na gruncie nettingu.

• Artykuł art. 15d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do takiego przypadku zastosowania. Skoro więc przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku kompensaty w trybie nettingu, uregulowane tym sposobem należności będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

• Fiskus uznaje, że regulowanie zobowiązań w formie wielostronnych kompensat, czyli nettingu, nie zwalnia od zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. Dzieje się tak gdyż wyłączenie dotyczy jedynie potrąceń dokonywanych pomiędzy dwoma podmiotami, które są wobec siebie wierzycielem jak i dłużnikiem. To zaś oznacza, że nie dotyczy to kompensat wielostronnych, tym samym w ich przypadku mechanizm podzielonej płatności winien być stosowany.