Zobacz, czy każda darowizna pomniejszy przychód firmy

PIT/CIT – Czy wydatki na dobroczynność mogą pomniejszyć przychód przedsiębiorcy?

VAT – Czy od zakupionych na cele charytatywne produktów można odliczyć VAT?

UoR – Jak zapisać w księgach wydatki na opisane cele?

Jak pokazuje praktyka, podatnicy nie tylko przekazują wybranym organizacjom 1% podatku wynikającego z zeznań rocznych, ale często wspierają szczytne, społecznie użyteczne cele także w inny sposób. Przykładowo w ramach dobroczynności dokonują darowizn pieniężnych oraz rzeczowych na rzecz zarówno potrzebujących pomocy osób fizycznych, jak i świadczących taką pomoc instytucji, np. fundacji czy stowarzyszeń. Niestety, w większości przypadków wartości takich darowizn w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego (dalej: kc) przedsiębiorca nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłączył bowiem ze wspomnianych kosztów (poza pewnymi wyjątkami) darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju. Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT oraz z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT.

Jeden z wyjątków od zasady, że darowizny towarów nie mogą pomniejszać przychodów podatnika, dotyczy przekazywania w ten sposób artykułów spożywczych, jeżeli zostaną spełnione określone przepisami warunki. Z przepisów wynika bowiem, że kosztami podatkowymi mogą być koszt wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT (a więc z wyjątkiem napojów alkoholowych), przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje (art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT).

Zatem aby darowizna żywności stanowiła koszt podatkowy, musi być przekazana na rzecz organizacji pożytku publicznego (OPP) w rozumieniu ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz przeznaczona przez tę organizację na cele działalności charytatywnej.

Darowizny na szczytne cele w odniesieniu do dóbr innych niż żywność mogą być natomiast, przy spełnieniu określonych przepisami warunków, odliczane od dochodu przekazujących je podatników. Takim odliczeniom podlegają m.in. darowizny przekazane organizacjom określonym w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, na realizowane przez nie cele, o których mowa w art. 4 tej ustawy, oraz przekazane realizującym analogiczne cele organizacjom działającym na podstawie stosownych przepisów obowiązujących w państwach będących członkami Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, możliwość odliczenia tego rodzaju darowizny zależy przede wszystkim od tego, aby beneficjentem świadczenia była jedna z organizacji prowadzących działalność pożytku publicznego. Nie jest natomiast konieczne posiadanie przez obdarowanego (np. organizację pozarządową) statusu organizacji pożytku publicznego (OPP). Z punktu widzenia możliwości dokonania takiego odliczenia istotne jest również to, żeby obdarowana organizacja m.in. realizowała cele, o których mowa w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Podatnicy nie mają jednak prawa do odliczenia m.in. darowizn przekazanych na rzecz:

• osób fizycznych oraz
• osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami (art. 18 ust. 1a ustawy o CIT i art. 26 ust. 5 ustawy o PIT).

Przy czym limit, o którym mowa, należy odnosić do „czystego” dochodu, tj. niepomniejszonego o straty z lat ubiegłych. W przeciwieństwie do wspomnianych strat, niewykorzystanego limitu w zakresie odliczenia darowizn podatnikom nie wolno przenosić do wykorzystania w następnych latach.

Przy obliczaniu limitu, o którym mowa, należy pamiętać o tym, że jeśli przedmiotem świadczenia są towary opodatkowane VAT, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z tym podatkiem (w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć z tytułu dokonania tej darowizny zgodnie z przepisami ustawy o VAT). Tak wynika z art. 18 ust. 1b ustawy o CIT i z art. 26 ust. 6 ustawy o PIT.

Jeśli zaś zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonania darowizny – wówczas kwotę tej darowizny stanowi wartość towaru obejmująca jego wartość netto i pełną kwotę należnego VAT (tak dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2013 r., nr IPTPB3/423-167/13-4/PM).

Przy określaniu wartości darowizn, jeśli mają postać rzeczową, stosuje się odpowiednio art. 14 oraz art. 19 powołanych ustaw. Oznacza to, że w omawianym zakresie trzeba wziąć pod uwagę ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia.

Pod kątem odliczenia fakt przekazania darowizny powinien być należycie udokumentowany dowodem wpłaty na rachunek bankowy/płatniczy obdarowanego (przy darowiznach pieniężnych). Natomiast w przypadku darowizn niepieniężnych wymagane jest oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a także dokument, z którego wynika wysokość tej darowizny (art. 18 ust. 1c ustawy o CIT i art. 26 ust. 7 ustawy o PIT). Przepisy wskazują też na inne dokumenty potwierdzające fakt przekazania darowizn (zob. np. art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o PIT). Fakt odliczenia darowizn trzeba ponadto wykazać w zeznaniach rocznych i w załącznikach do nich (np. w CIT-8 wraz z CIT-8/O, PIT-36 wraz z PIT-O).

Często się zdarza, że przedsiębiorcy przekazują na rzecz organizacji (np. fundacji czy stowarzyszenia) darowiznę z poleceniem, aby przekazać ją np. na leczenie konkretnej osoby fizycznej. Upoważnia ich do tego treść art. 893 kc, zgodnie z którą darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Powstaje wówczas problem, czy taką darowiznę wolno im odliczyć od swojego dochodu, zważywszy na fakt, że przepisy (tj. art. 18 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT i art. 26 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT) zakazują dokonywania tego rodzaju odliczeń w przypadku darowizn przekazywanych osobom fizycznym. Z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe wynika, że fakt zamieszczenia w umowie darowizny polecenia nie zmienia ani charakteru, ani rodzaju umowy. Nie prowadzi również do zmiany obdarowanego, którym nadal pozostaje organizacja, a nie konkretna osoba fizyczna. Dlatego jeśli w danym przypadku są spełnione określone przepisami przesłanki, a w szczególności darowizna z poleceniem jest przekazana na wskazane w nich cele, to nie ma przeszkód, aby darczyńca mógł ją odliczyć od swojego dochodu na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). W taki sposób odniósł się do przedmiotowej kwestii m.in. naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 22 czerwca 2006 r. (nr 1472/ROP1/423-152/197/06/RM).

W przypadku wielu różnego rodzaju akcji charytatywnych przedsiębiorcy licytują określone przedmioty, przy czym dochód z tego rodzaju licytacji przeznaczany jest przez organizatorów na cele dobroczynne. Uczestnicy, którzy wylicytowali te przedmioty (np. obrazy namalowane przez dzieci albo osoby niepełnosprawne), często mają wątpliwości, jak rozliczyć pod kątem podatkowym przekazane z tego tytułu kwoty pieniężne. Według organów podatkowych licytacja to nie darowizna, o której mowa w art. 888 kc, lecz forma publicznej sprzedaży osobie oferującej najwyższą cenę. Dlatego przekazanych w ten sposób kwot nie wolno odliczyć od dochodu jako darowizn na cele pożytku publicznego w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Do takich wniosków prowadzi m.in. analiza wyjaśnień udzielonych przez naczelnika Urzędu Skarbowego w Żorach w piśmie z 23 marca 2004 r. (nr PBI/2/415/2/04) oraz przez dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w piśmie z 12 czerwca 2004 r. (nr BI/005/0529/04).

Obydwa wskazane pisma dotyczyły sposobu rozliczenia wydatków poniesionych w związku z nabyciem w drodze licytacji serduszek Fundacji „Wielkiej Orkiestry Świątecznej Pomocy”. Dyrektor gdańskiej izby skarbowej zwrócił ponadto uwagę na fakt, że tego rodzaju wydatków, jako nieponiesionych w celu uzyskania przychodów, nie wolno zaliczyć do kosztów podatkowych.

W sposób szczególny odliczane są darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych (np. parafii, domów zakonnych itp.). Wynika to z przepisów regulujących stosunek państwa do poszczególnych kościołów funkcjonujących w Polsce, określanych powszechnie jako tzw. ustawy kościelne. Ogółem jest ich kilkanaście. Możliwość nielimitowanego odliczania darowizn przekazanych kościelnym osobom prawnym na działalność charytatywno-opiekuńczą przewidziano np. w:

• art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej;
• art. 40 ust. 7 ustawy z 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego;
• art. 34 ust. 2 ustawy z 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej;
• art. 28 ust. 5 ustawy z 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Działalność charytatywno-opiekuńcza prowadzona przez kościelne osoby prawne, które mogą być beneficjentami omawianych darowizn, jest bardzo szeroka. Prowadzenie zakładów dla sierot, szpitali, organizowanie pomocy osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym czy udzielanie pomocy w zapewnieniu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie to tylko niektóre z wielu sfer działania tych podmiotów w zakresie dobroczynności, wymienione przykładowo w ww. przepisach (w tym m.in. w art. 39 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP).

Jedyne ograniczenie w zakresie wielkości obniżenia jest takie, że podatnik nie może odliczyć więcej, niż wynosi jego dochód do opodatkowania. Przepisy nakładają jednak inne istotne obwarowania w tym zakresie. Prawo do odliczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej ustawodawca uzależnił więc od posiadania przez darczyńcę dokumentów potwierdzających fakt rzeczywistego jej wykorzystania przez obdarowanego w tym zakresie. Jest to istotna różnica w porównaniu z darowiznami odliczanymi na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT), w przypadku których darczyńca nie ma obowiązku badania przez podatnika sposobu wykorzystania darowanej kwoty (zob. postanowienie naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 12 maja 2005 r., nr DP/P1/423-0047/05/AP).

Przy czym posiadanie wspomnianego wcześniej sprawozdania nie jest konieczne w momencie odliczenia darowizny. Jeśli jednak podatnik nie uzyska go od obdarowanej jednostki kościelnej w ciągu 2 lat, będzie zobligowany do skorygowania zeznania (np. PIT-36, PIT-37, CIT-8) za rok, w którym dokonał odliczenia. W takim przypadku korekta będzie polegać na zmniejszeniu wysokości odliczenia do wysokości limitu przewidzianego dla „zwykłych” darowizn na dobroczynność, tj. 10% dochodu w CIT i 6% dochodu w PIT.

Ponieważ wiele bezpłatnych świadczeń na szczytne cele ma postać pieniężną, trzeba podkreślić, że pieniądz jako środek płatniczy nie jest uważany za towar ani za usługę. Dlatego przekazanie darowizny pieniężnej nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów, ani tym bardziej odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji tego rodzaju darowizna nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W przeciwieństwie do darowizn o charakterze pieniężnym darowizny towarów mogą podlegać VAT. Należy bowiem zauważyć, że choć zasadą jest, iż opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów, to jednak do celów wspomnianego podatku ustawodawca zrównał z czynnościami odpłatnymi także niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie. Dotyczy to m.in. przekazania przez podatnika w formie darowizny towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeśli przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o VAT naliczony z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia (art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Podstawą opodatkowania jest w takim przypadku cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy o VAT). Od tak ustalonej podstawy opodatkowania przedsiębiorca powinien obliczyć podatek według stawki VAT właściwej dla danego towaru. Należny z tytułu takiej darowizny VAT, podobnie jak wartość netto darowanych towarów, nie stanowi dla przedsiębiorcy kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku jednak niektórych towarów jest możliwe zastosowanie zwolnienia od VAT. W drodze wyjątku będą z niego korzystać darowizny produktów spożywczych (z wyjątkiem napojów alkoholowych) przekazywane na cele charytatywne za pośrednictwem realizujących je organizacji pożytku publicznego, w rozumieniu ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Ze wspomnianych preferencji, przysługujących na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, obecnie wolno korzystać nie tylko producentom, ale również innym podmiotom (np. hurtowniom, sklepom, restauracjom itp.) przekazującym w ten sposób żywność na cele dobroczynne. Dokonanie takiej dostawy musi być jednak w odpowiedni sposób udokumentowane (np. w postaci umowy darowizny).

W przypadku przekazania produktów spożywczych, o którym mowa, darczyńcy przysługuje natomiast prawo do odliczenia VAT naliczonego od importowanych lub nabytych w tym celu towarów (art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT). Jest to odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikom wolno odliczać podatek naliczony w takim zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wartość darowizny przekazanej przez jednostkę zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Są to bowiem koszty pośrednio związane z działalnością operacyjną. Przekazywane darowizny w księgach rachunkowych ujmowane są jako koszty niezależnie od tego, czy w rozliczeniu podatkowym będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą jedynie odliczane od dochodu. Zasada ta dotyczy oczywiście tylko tych darowizn, które mają związek z prowadzoną działalnością i stanowią przekazanie aktywów przedsiębiorstwa. Istotne jest natomiast, co zostało przekazane w darowiźnie, rodzaj świadczenia determinuje bowiem sposób wyłączenia jego wartości z majątku jednostki.

1. WB przekazanie środków pieniężnych z rachunku bankowego:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Rachunek bankowy” lub „Kasa”.

Podstawą dokonania tego zapisu jest dowód potwierdzający przekazanie darowizny, tj. dowód wypłaty środków pieniężnych (np. wyciąg bankowy – w razie przelewu środków pieniężnych na rachunek obdarowanego, dowód KW – w razie wypłaty środków pieniężnych z kasy jednostki).

W przypadku przekazania środka trwałego może mieć znaczenie fakt, czy został on całkowicie umorzony. Jeżeli środek trwały przekazany w formie darowizny nie został w pełni zamortyzowany, to w takim przypadku jego nieumorzoną część (tj. wartość księgową netto) należy zaliczyć do pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:

2. LT przekazanie środka trwałego:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” – wartość netto środka trwałego,
• Wn „Umorzenie środków trwałych” – dotychczasowa wartość umorzenia,
• Ma „Środki trwałe” – wartość początkowa środka trwałego.

Przekazanie w formie darowizny środka trwałego w 100% zamortyzowanego spowoduje konieczność wyksięgowania jego wartości początkowej oraz dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych zapisem:

• Wn „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,
• Ma „Środki trwałe”.

Podstawą dokonania tych zapisów w księgach rachunkowych może być też dowód wewnętrzny LT. Jeżeli przedmiotem darowizny są materiały, towary lub wyroby gotowe, to na podstawie dowodu dokumentującego ich przekazanie należy ująć to zdarzenie w księgach rachunkowych zapisami:

1. PZ przekazanie materiałów, towarów:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Zapasy” („Towary, materiały”).

1. PZ Przekazanie wyrobów gotowych:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Obroty wewnętrzne”.

I równolegle na podstawie też PZ albo PK:

• Wn „Koszty obrotów wewnętrznych”,
• Ma „Wyroby gotowe”.

Gdy przedmiotem darowizny są składniki majątku objęte ewidencją magazynową, a do ich ewidencji przyjęto ceny różniące się od ich cen zakupu (nabycia) lub kosztu wytworzenia, to należy także wyksięgować odchylenia od tych cen – w części przypadającej na rozchodowane materiały, towary lub wyroby gotowe. Odchylenia kredytowe ujmuje się w takim przypadku:

• Wn „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów” lub konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów”, lub konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych”,
• Ma „Pozostałe koszty operacyjne”.

Z kolei odchylenia debetowe księguje się zapisem:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów” lub konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów”, lub konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych”.

W przypadku gdy w firmie wyroby gotowe nie są objęte ewidencją magazynową, to księgowanie darowizny może przebiegać według zapisów:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Koszt sprzedanych produktów” lub konto „Koszty działalności podstawowej – produkcyjnej”, jeżeli wydanie nastąpiło wprost z produkcji.

Podatek należny, jeśli przekazanie darowizny należało opodatkować, jest zaliczany także do „Pozostałych kosztów operacyjnych” zapisem:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Rozrachunki z tytułu VAT” – VAT należny.

Powyższej zasady nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.