Czy połączenie urlopu ze szkoleniem jest korzystne podatkowo

CIT/PIT – Czy wydatki na szkolenie powiązane z wypoczynkiem można zaliczyć do kosztów podatkowych?

VAT –  Czy można odliczyć VAT z faktury za usługi szkoleniowe?

UoR – Jak zapisać w księdze rachunkowej wydatki z tytułu usług szkoleniowych połączonych z wypoczynkiem?

Coraz częściej można spotkać oferty firm organizujących profesjonalne szkolenia połączone z wypoczynkiem w atrakcyjnych turystycznie miejscach w kraju i za granicą. Mimo że podstawowym celem takich wyjazdów jest przyswajanie i przekazywanie wiedzy, to ich programy zazwyczaj przewidują również dodatkowe atrakcje związane z organizacją czasu wolnego dla uczestników (np. zwiedzanie okolic z przewodnikiem). Korzyść z wzięcia udziału w takim wyjeździe jest więc dla firmy i reprezentujących ją osób podwójna. Po pierwsze, zdobytą wiedzę będzie można wykorzystać w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, przyczyniając się np. do rozwoju firmy i zwiększenia osiąganych przez nią przychodów.

Po drugie, uczestnicy odnoszą również osobiste korzyści w postaci możliwości wypoczynku między zajęciami, co może korzystnie wpłynąć również na ich aktywność zawodową. W ten sposób mogą bowiem zregenerować siły, dzięki czemu będą bardziej wydajni w pracy. Z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej nie bez znaczenia są również finansowe profity związane z uczestnictwem w tego rodzaju szkoleniach. Jednym z nich jest możliwość ujęcia związanych z takim wyjazdem wydatków w kosztach uzyskania przychodów, o których mowa odpowiednio w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

W myśl powołanych przepisów tego rodzaju kosztami są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w tzw. ustawowym katalogu kosztów niepotrącalnych. Jeśli podatnik potrafi wykazać związek pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przez niego przychodami, to zasadniczo wolno mu je będzie potrącić w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej.

Niestety wielu przedsiębiorców ma problemy z wykazaniem istnienia związku, o którym mowa w przepisie. Skutkuje to wyłączeniem przez organy podatkowe omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Jak pokazuje praktyka, ryzykowne będzie np. potrącenie w tego rodzaju kosztach wydatków na szkolenie, które nie jest tematycznie związane z profilem działalności przedsiębiorstwa, obecnym lub planowanym. Dla fiskusa może mieć znaczenie również to, kto jest organizatorem takiego szkolenia oraz jaką formę miał wyjazd. Jeśli np. podatnik twierdzi, że uczestniczył w specjalistycznym szkoleniu na Wyspach Kanaryjskich, a okaże się, że wyjazd odbył się w ramach typowej oferty biura podróży – zapewne wzbudzi to podejrzenia urzędników skarbowych odnośnie do faktycznego charakteru wspomnianego wyjazdu. W takim przypadku organ podatkowy może uznać, że podróż była prywatna, a nie służbowa.

Jako przykład takiej sytuacji można tutaj wskazać sprawę, która była przedmiotem wyroku NSA z 16 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1907/09). Organy podatkowe zakwestionowały w niej zasadność zaliczenia do kosztów m.in. wydatków przedsiębiorcy poniesionych na wyjazdy szkoleniowe do krajów Afryki i Bliskiego Wschodu, argumentując, że nie miały one związku z jego działalnością. Sąd podzielił tę argumentację, wskazując m.in., że wyjazd podatnika do Kenii odbył się w ramach oferty biura turystycznego, na dodatek w opcji „last minute”.

Oczywiście podatnik powinien liczyć się z tym, że jako koszt podatkowy zostaną również zakwestionowane wydatki dotyczące wyjazdu na takie atrakcyjne szkolenie (albo przy jego okazji) członków rodziny i innych osób niezwiązanych z firmą.

Nie mniej rozpowszechnione od szkoleń właścicieli firm jest wysyłanie pracowników na krajowe i zagraniczne wyjazdy szkoleniowe, połączone z wypoczynkiem w atrakcyjnych miejscowościach turystycznych. Jednak również w tym przypadku istnieje ryzyko, że organy podatkowe zakwestionują wydatki jako koszty uzyskania przychodów. Jednak nie zawsze ryzyko to będzie takie samo. Zasadność potrącenia omawianych wydatków w kosztach łatwiej będzie wykazać w odniesieniu do zagranicznych szkoleń pracowników, które z różnych względów nie mogą być przeprowadzone w Polsce (gdyż np. dotyczą obsługi urządzeń, które nie są jeszcze dostępne w naszym kraju, a ich wprowadzenie na polski rynek jest dopiero planowane). Przekonuje o tym m.in. w piśmie naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 2 września 2009 r. (nr 1472/ROP1/423-224/210/05/MC). Jednak w sytuacji gdyby określone szkolenie bez problemu mogło odbyć się w Polsce, ryzyko zakwestionowania tego rodzaju wydatków jako kosztów podatkowych z pewnością wzrośnie.

Nie oznacza to jednak, że każdy zagraniczny wyjazd szkoleniowy pracowników automatycznie stanie się przedmiotem podejrzeń ze strony urzędników skarbowych. Praktyka pokazuje bowiem, że organy podatkowe coraz częściej wyrażają akceptację dla ujmowania omawianych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, nawet jeśli szkolenia pracownicze odbywają się w atrakcyjnych turystycznie miejscach poza granicami kraju. Wyrazem tej korzystnej dla podatników tendencji jest np. interpretacja naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z 17 września 2007 r. (nr PDP/ 423-8/07). Pismo zostało wydane na wniosek spółki, która na przełomie marca i kwietnia sfinansowała tygodniowe szkolenie swoich pracowników w Egipcie.

Pracownicy przyswajali tam wiedzę z zakresu wdrażania nowoczesnych systemów informatycznych, nowatorskich sposobów dystrybucji oraz innowacji w zakresie metod komunikacji interpersonalnej. Prowadzącymi szkolenie również były osoby zatrudnione w spółce. Przy czym program szkolenia przewidywał 8 godzin zajęć dziennie, udział zaś we wszystkich zajęciach był obowiązkowy. Brak w nim było natomiast takich elementów, jak np. wycieczki i imprezy rozrywkowe.

Nie należą również do rzadkości sytuacje, gdy pracownicy są delegowani do atrakcyjnych turystycznie miejscowości w związku z realizacją zadań służbowych, po czym za zgodą pracodawcy przedłużają pobyt w tych miejscowościach na własny koszt. Jak pokazuje praktyka, dotyczy to również wyjazdów o charakterze szkoleniowym. W takim przypadku pojawia się pytanie, czy wspomniana okoliczność wpływa na możliwość potrącenia w kosztach wydatków, które w związku z delegacją pracownika zobligowany jest ponieść jego zakład pracy.

Analiza wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, że należy na nie udzielić odpowiedzi negatywnej. Jak wskazał bowiem dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 października 2009 r. (nr IPPB5/423-414/09-4/JC), przepisy prawa podatkowego nie zakazują łączenia podróży służbowej z wyjazdem prywatnym. Przedsiębiorca może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podróż służbową pracownika, w tym na bilet powrotny, w sytuacji gdy za zgodą pracodawcy pracownik przedłużył podróż służbową i za czas pobytu prywatnego sam ponosił określone wydatki. Jeśli więc przedsiębiorcy uda się wykazać, że takie zagraniczne szkolenie ma określony cel, związany z osiąganiem przychodów lub przynajmniej zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła – teoretycznie nie powinno być przeszkód w kwalifikacji związanych z nim wydatków do kosztów podatkowych.

Wydatki z ZFŚS

Przy rozliczaniu wydatków poniesionych na wyjazdy szkoleniowe pracowników połączone z wypoczynkiem trzeba jednak pamiętać o tym, że przedsiębiorcy nie wolno ich będzie potrącić w kosztach, jeśli obciąży nimi zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS). Aby taka kwalifikacja była możliwa, koszty wyjazdu muszą być więc pokryte ze środków obrotowych firmy.

Dopuszczalność ujmowania tego rodzaju wydatków w kosztach potwierdzały również inne organy podatkowe. W podobny sposób ustosunkował się do przedmiotowej kwestii także dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2008 r. (nr ITPB3/423-493/08/AM). Wspomniana interpretacja została wydana na wniosek podatnika prowadzącego hurtową sprzedaż materiałów budowlanych. W celu intensyfikacji sprzedaży i w trosce o dobre kontakty z klientami wnioskodawca postanowił zorganizować poza granicami kraju konferencję szkoleniową dla odbiorców hurtowych. W ramach szkolenia miała być przedstawiona wiedza o oferowanych przez niego towarach, a także nowoczesnych technikach ich dystrybucji.

Również ten podatnik otrzymał korzystną dla niego odpowiedź organu, że wydatki, o których mowa, wolno zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko zbieżne z wcześniej przedstawionymi zaprezentował także dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 lutego 2009 r. (nr IBPBI/1/415-908/08/RM).

Istnieje jednak ryzyko, że w konkretnym przypadku organy podatkowe kwestionują możliwość zaliczania do kosztów wydatków na zagraniczne szkolenia kontrahentów, argumentując, że są to typowe koszty reprezentacji.

Do takich wniosków skłania np. analiza interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 kwietnia 2010 r. (nr ITPB1/415-87/10/PSZ). Poruszono w niej kwestię zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych przez hurtownię sprzedającą m.in. materiały budowlane i wyposażenie sanitarne na krajowe oraz zagraniczne szkolenia  dla przedstawicieli swoich kontrahentów. Organ podatkowy wyjaśnił, że w sytuacji gdy głównym celem organizacji szkoleń jest reklama towarów i usług oferowanych przez spółkę lub szkolenie uczestniczących w ich dystrybucji osób, natomiast liczba uczestników nie była wynikiem selekcji – to wydatki na organizację tego spotkania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku gdy możliwość uczestniczenia w szkoleniach mieli tylko wyselekcjonowani partnerzy handlowi spółki (tj. grupa jej klientów o określonym potencjale zakupowym) i jeśli spotkanie to zostało przygotowane z myślą o budowaniu relacji z tymi kontrahentami, to wydatki na jego organizację mają charakter reprezentacyjny.

W podobny sposób odniósł się do omawianego zagadnienia dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 27 maja 2011 r. (nr IPTPB1/415-18/11-3/KSU). Jej adresatem była hurtownia materiałów budowlanych, która dla swoich kontrahentów, a także przedstawiciela producenta sprzedawanych przez nią towarów zorganizowała konferencję szkoleniową na Teneryfie.

Jeżeli zagraniczne szkolenie stanowi element przyjętego w firmie systemu motywacyjnego, to można argumentować, że poniesione w tym celu wydatki nie stanowią kosztów reprezentacji. W tym celu warto powołać się na interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 marca 2012 r. (nr IBPBI/2/423-1441/11/PC). Organ podatkowy zajął się w niej podatkową kwalifikacją kosztów szkoleń organizowanych przez spółkę działającą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego dla swoich agentów (mających status współpracowników). Osoby te za efekty swojej pracy były wynagradzane w systemie prowizyjnym. Ponadto przewidziano dla nich różnego rodzaju nagrody za przyczynienie się do zwiększenia zysku firmy. Przykładem takiego doceniania osób współpracujących ze spółką był ich udział w wyjazdach szkoleniowych do atrakcyjnych miejsc na świecie (np. Brazylii, Meksyku, na Wyspy Kanaryjskie itp.). We wniosku o wydanie interpretacji podatnik nie ukrywał, że celem szkoleń w tak atrakcyjnych miejscach jest motywacja agentów do lepszej i efektywniejszej pracy, która przyniesie mu większe dochody, a tym samym również wpłynie na zwiększenie podatku dla Skarbu Państwa. Organ podatkowy zgodził się z nim, że związane z tymi szkoleniami wydatki wolno zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślił zarazem, że skoro wyjazdy szkoleniowe są elementem systemu motywacyjnego stosowanego wobec osób współpracujących ze spółką, to nie należy ich utożsamiać z wydatkami reprezentacyjnymi, wyłączonymi z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Aby jednak tego rodzaju kwalifikacja była w ich przypadku możliwa, konieczne będzie udokumentowanie, że były one, obiektywnie rzecz ujmując, racjonalne co do zasady i co do wielkości oraz że nie mają charakteru kosztów reprezentacji.

Organy podatkowe mogą różnie podchodzić do kwestii oceny, czy w przypadku wydatków związanych z organizacją zagranicznego szkolenia dla kontrahentów mamy do czynienia z kosztami reprezentacji, czy też nie. Podczas gdy jedne odmawiają wspomnianym wydatkom waloru kosztowego, inne akceptują dopuszczalność pomniejszania o ich wartość przychodów podatników, choć oczywiście nie bez znaczenia są okoliczności konkretnego stanu faktycznego.

Można się spotkać również z wyjaśnieniami, w których organy podatkowe nakazywały dokonywać podziału wydatków związanych z takim wyjazdem na te, które faktycznie dotyczą szkolenia, oraz te, które w ramach wspomnianego wyjazdu noszą cechy kosztów reprezentacyjnych. Takiej selekcji dokonał np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2010 r. (nr IPPB5/423-162/10-4/JC), dotyczącej krajowych i zagranicznych szkoleń przeprowadzanych dla potencjalnych oraz obecnych klientów firmy. Organ podatkowy uznał w niej, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć tylko wydatki związane ze szkoleniem, tj. poniesione na wynajem sali konferencyjnej i sprzętu technicznego, materiały szkoleniowe, foldery, broszury, katalogi reklamowo-informacyjne, wyżywienie, napoje, koszty przelotu, transferu, ubezpieczenia i wiz, a także koszty zakwaterowania i noclegów.

Natomiast wydatki poniesione na zapewnienie uczestnikom dodatkowych atrakcji w czasie wolnym, w postaci zwiedzania zabytków, muzeów, wycieczek po okolicy oraz rejsów po rzece – jego zdaniem – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ponieważ są kosztami reprezentacji. Ich charakter bezsprzecznie świadczy bowiem o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego jej postrzegania na zewnątrz.

Samo istnienie związku wydatków na szkolenie z osiąganymi przez podatnika przychodami może okazać się niewystarczające do ich ujęcia w kosztach, jeżeli podatnik nie potrafi go dostatecznie wykazać. W szczególności organ odmówi uznania takiej kwalifikacji za dopuszczalną w sytuacjach, gdy u podatnika brak będzie odpowiedniej dokumentacji tych kosztów.

Prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów jest uwarunkowane wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak również prawidłowym udokumentowaniem. Na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, gdyż to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Dlatego też powinien on posiadać dowody dokumentujące szkoleniowy charakter wyjazdu, z których jednoznacznie będzie wynikać taki właśnie charakter danego spotkania.

Przedsiębiorcy wykonujący działalność podlegającą opodatkowaniu VAT mają prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku wyjazdami. Zasada ta wynika z podstawowego przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Wydatki na noclegi w hotelu oraz wydatki na usługi gastronomiczne dotyczące spotkań biznesowych stanowią koszt podatkowy w pełnej poniesionej wysokości łącznie z podatkiem naliczonym VAT od tych usług. Z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. do usług noclegowych. W konsekwencji również ten VAT może obciążać firmowe koszty podatkowe, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o PIT.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę ksiąg rachunkowych podstawę ujęcia wydatków związanych z odbytą podróżą stanowić będą dokumenty spełniające wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. od rachunku kosztów przyjętego przez jednostkę.

W jednostce prowadzącej ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4 wartość diet przysługujących przedsiębiorcy ujmuje się na koncie „Pozostałe koszty – podróże służbowe”. Zapisu tego dokonuje się w korespondencji z kontem „Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z właścicielem”. W razie stosowania do ewidencji kosztów pełnego rachunku kosztów, tj. zarówno na kontach zespołu 4 – według rodzajów, jak i na kontach kosztów według miejsc powstawania kosztów, ewidencja tych kosztów może przebiegać zapisami:

a) wartość diet – na podstawie rozliczenia kosztów podróży służbowej:

• Wn „Pozostałe koszty – podróże służbowe”,
• Ma „Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z właścicielem”,

b) przeniesienie kosztów na właściwe konto w zespole 5:

• Wn „Koszty zarządu”,
• Ma „Rozliczenie kosztów”.

Zaksięgowanie wartości diet za czas podróży przedsiębiorcy lub osoby współpracującej będzie wymagało sporządzenia dowodu wewnętrznego „Rozliczenie kosztów podróży służbowej”. Wydatki związane z podróżą służbową zalicza się do kosztów działalności operacyjnej. Ujmuje się je w księgach rachunkowych w zależności się na ogólnych zasadach zapisami:

a) wartość brutto tych kosztów:

• Wn „Rozliczenie zakupu”,
• Ma „Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z właścicielem”.

b) VAT podlegający odliczeniu:

• Wn „VAT naliczony i jego rozliczenie”,
• Ma „Rozliczenie zakupu”.

c) wartość netto:

• Wn „Pozostałe koszty – podróże służbowe”.
• Ma „Rozliczenie zakupu” oraz równolegle:
• Wn „Koszty zarządu”.
• Ma „Rozliczenie kosztów”.