Czy nagrody dla pracowników z dochodu po opodatkowaniu mogą być kosztem

CIT – Czy wypłacone z dochodu po opodatkowaniu nagrody oraz naliczone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, FP i FGŚP, stanowią dla koszty uzyskania przychodów?

PIT – Czy nagrody wpłacane pracownikom stanowią dla nich przychód?

UoR – Jak wypłatę nagrody zapisać w księgach rachunkowych?

Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Ponadto koszt nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), przy czym sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Kryterium celu poniesionego kosztu wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła.

Wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Bez znaczenia jest w tym przypadku okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z treści tego przepisu można wnioskować, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT wynika, że należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Skoro zatem nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy charakter wypłaty wynagrodzenia wobec wykonanej pracy jest normą, zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy. A zatem zgodne z prawem pracy jest wypłacanie wynagrodzenia np. za grudzień danego roku – w styczniu roku kolejnego. Nie ulega jednak wątpliwości, że wynagrodzenie to stanowi koszt uzyskania przychodu podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie.

A zatem językowe brzmienie przepisów ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje na to, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy.

Kwalifikowanie wypłat dokonywanych na rzecz pracowników z dochodu po opodatkowaniu, do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy było w orzecznictwie traktowane w niejednolity sposób. Jedna linia orzecznicza była przeciwna zaliczeniu tych świadczeń do kosztów podatkowych. W świetle tego stanowiska źródło finansowania wydatku ma wpływ na możliwość jego zaliczenia do kosztów podatkowych.

W tym kontekście nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jest kosztem uzyskania przychodów, gdyż kierunkowym kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest cel poniesionego kosztu. Takiego stanowiska nie można podważać przez wnioskowanie a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, ponieważ wydatki na rzecz pracowników pochodzące z zysku (z dochodu po opodatkowaniu) powinny na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Druga linia orzecznicza była korzystna dla podatników i przedmiotowe świadczenia uznawała za koszty uzyskania przychodów. Wynikało z niej, że świadczenia wypłacone pracownikom z dochodu pracodawcy po opodatkowaniu należy kwalifikować, jako wynikające ze stosunku pracy i w skutkach podatkowych nie można ich porównywać z wypłatami dywidendy na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółki będącej pracodawcą.

Źródło finansowania tych świadczeń nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – ze względu na konstrukcję podatku dochodowego, ponieważ brak przepisu, który wykluczałby możliwość finansowania wydatków należących do kosztów podatkowych z zysku uzyskanego w latach poprzednich, a więc z dochodu po opodatkowaniu. Skoro należny podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w roku poprzednim został uprzednio obliczony i odprowadzony, zamyka to kwestię wypełnienia obowiązku w tym zakresie jako końcowy element konstrukcji podatku, co czyni nietrafnym twierdzenie o zaniżeniu dochodu.

Rozbieżności w orzecznictwie w przedmiotowej sprawie miały charakter utrwalony i były na tyle poważne, że na pytanie: czy świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy o CIT nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika, NSA odpowiedział w uchwale.

NSA zaznaczył w swoim stanowisku, że analiza prawna dotyczyła zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych „z dochodu po opodatkowaniu”. Jest to o tyle istotne, że przy omawianiu tej problematyki często używa się pojęcia „z zysku po opodatkowaniu”. Pojęcia te, choć sobie bliskie, różnią się, należą bowiem do dwóch odrębnych dziedzin prawa podatkowego oraz prawa bilansowego. Sąd nie podzielił poglądu o konieczności korygowania dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy w związku z dokonanymi wypłatami premii i nagród dla pracowników. Z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie można wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Dochód po opodatkowaniu, tak jak wpłaty czy kredyty, może stanowić źródło finansowania osoby prawnej – w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast tego, czy wydatek z omawianego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów, musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o CIT.

Sąd zauważył, gdyby przyznać rację poglądowi przeciwnemu, należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów (nie byłyby kosztem np. odpisy amortyzacyjne). Podobnie należałoby traktować zakup z tego źródła surowców do produkcji czy towarów handlowych. Ponadto dochód jako podstawowy element podatku dochodowego jest postrzegany (ustalany) w ramach danego roku podatkowego. W okresie następnym po danym roku podatkowym nie mamy już do czynienia z dochodem jako elementem konstrukcyjnym podatku. Jedynym ograniczeniem w tym dysponowaniu i prawnopodatkowym kwalifikowaniu ewentualnego wydatku powinien być wyłącznie przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego. A zatem skoro pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, to wypłacone im w nagrodę z tego zysku wynagrodzenie jest ekonomicznie elementem kosztu wypracowania tego zysku.

W najnowszej uchwale z 1 lutego 2016 r. NSA w składzie 7 sędziów (sygn. akt II FPS 5/15) rozstrzygnął moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom nagród i premii dla pracowników z zysku netto. NSA potwierdził, że w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy o CIT wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w tym podatku w miesiącu ich wypłaty.

Spółka zamierzała wypłacić swoim pracownikom nagrody z zysku wypracowanego w poprzednim roku obrotowym. Podstawą wypłaty miał być regulamin oraz uchwała walnego zgromadzenia wspólników spółki. Wypłata ta będzie stanowiła element dodatkowego wynagrodzenia pracowników spółki.

Wątpliwości dotyczyły tego, czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane pracownikom wypłaty, bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę, z podziału wyniku finansowego netto w miesiącu ich wypłaty. Przedsiębiorstwo uważało, że tak.

Minister finansów uznał jednak, że choć wypłacane pracownikom wypłaty z zysku są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Sprawa trafiła przed NSA, a sąd zawiesił postępowanie i przekazał poszerzonemu składowi do rozstrzygnięcia.

Przypominamy, iż już wcześniej NSA podjął uchwałę w sprawie możliwości ujęcia w kosztach podatkowych nagród z zysku netto wypłacanych pracownikom. W uchwale z 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FPS 3/15) sąd stwierdził, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy. Skoro pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, to wypłacone im w nagrodę z tego zysku wynagrodzenie jest ekonomicznie elementem kosztu wypracowania tego zysku.

W analizowanej uchwale NSA podtrzymał to stanowisko. Doprecyzował ponadto, że wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich wypłaty.

Przychodem pracownika są: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalent za niewykorzystany urlop oraz wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Ponadto przychód ze stosunku pracy stanowią świadczenia pieniężne ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

A zatem nagrody udzielone pracownikom z dochodu po opodatkowaniu są również przychodami ze stosunku pracy, a skoro nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podlegają opodatkowaniu.

Świadczenia pracodawcy (spółki) na rzecz pracowników dokonywane w ramach stosunku pracy pozostają neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT (np. wynagrodzenie ze stosunku pracy, nagrody), nie podlegają opodatkowaniu VAT.

UoR

Nagrody dla pracowników wypłacane z zysku powinny być ujęte jako podział wyniku finansowego. Pod uwagę należy wziąć dodatkowo postanowienia statutu i wymogi Kodeksu spółek handlowych. W sytuacji, gdy jednostka ma obowiązek poddać roczne sprawozdanie finansowe badaniu na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, podział zysku netto może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami.

Jeśli podział wyniku finansowego netto zostanie dokonany bez spełnienia tego warunku, to jest on nieważny z mocy prawa. Zasady te wynikają z art. 53 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości.

Osiągnięty przez jednostkę zysk netto za dany rok obrotowy pozostaje w księgach rachunkowych jako saldo Ma na koncie „Wynik finansowy” do czasu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Dopiero gdy właściwy organ zatwierdzi sprawozdanie finansowe, czyli w roku następującym po roku obrotowym, do ksiąg rachunkowych wprowadza się zapisy dotyczące podziału zysku netto za dany rok w następujący sposób:

• Wn „Wynik finansowy”,
• Ma „Rozliczenie wyniku finansowego – Zysk netto za dany rok”.

Następnie zgodnie z podjętą uchwałą o podziale zysku trzeba dokonać rozliczenia zysku netto figurującego na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego”. Nagrody, które zgodnie z podjętą uchwałą w sprawie podziału zysku są przekazywane pracownikom z tego zysku, nie obciążają kosztów działalności operacyjnej w księgach rachunkowych jednostki. Ich wartość rozlicza się z zyskiem i ujmuje się na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego”.

Pod datą uchwały o podziale zysku można dokonać następującego przeksięgowania:

• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego – Zysk netto za dany rok”,
• Ma „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”.

Zakład pracy występuje w tej sytuacji w roli płatnika podatku dochodowego i tzw. składek ZUS. W związku z tym należy dodatkowo ująć zapisy dotyczące rozrachunków publicznoprawnych w oparciu o listę płac:

1) Potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych:

• Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”,
• Ma „Rozrachunki z urzędem skarbowym – PIT”.

2) Pobranie składek ZUS w części finansowanej przez pracowników:

• Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”,
• Ma „Rozrachunki z ZUS”.

Wypłatę pracownikom nagrody w kwocie netto, tj. po pomniejszeniu o pobraną zaliczkę na podatek dochodowy i składki ZUS, można zaksięgować na podstawie wyciągu bankowego lub dowodu kasowego KW zapisem:

• Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”,
• Ma „Rachunek bieżący” lub konto „Kasa”.

Gdy zostanie podjęta decyzja, że składki ZUS obciążające pracodawcę są finansowane z zysku netto, to ich wartość odnosi się na konto „Rozliczenie wyniku finansowego” zapisem:

• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego”,
• Ma „Rozrachunki z ZUS”.

Jeśli jednostka zdecyduje o niefinansowaniu z zysku netto składek ZUS w części obciążającej pracodawcę, wówczas kwota tych składek obciąży koszty działalności operacyjnej zapisem:

• Wn „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” lub konto zespołu 5,
• Ma „Rozrachunki z ZUS”.