Raportowanie schematów podatkowych (tzw. MDR): jak nie popełnić błędu

Chociaż terminy raportowania krajowych schematów podatkowych są zawieszone w okresie od 31 marca 2020 r. do 30. dnia następującego po dniu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, to warto zapoznać się z orzecznictwem.

Niezwykle pomocne dla przedsiębiorców są orzeczenia sądów administracyjnych, które zaczęły orzekać w tej kwestii na korzyść podatników.

Czy przepisy dotyczące MDR mogą być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną?

Raportowanie schematów podatkowych (tzw. MDR) to stosunkowo nowy obowiązek, którego realizacja sprawia problemy nie tylko przedsiębiorcom, ale również wspierającym ich księgowym. Ich wątpliwości mogłyby rozwiać interpretacje indywidualne w tych sprawach, ale fiskus niestety nie chce ich wydawać. Cała nadzieja w sądach administracyjnych, które zaczęły orzekać w tej kwestii na korzyść podatników.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy, które nałożyły na niektóre podmioty obowiązek przekazywania Szefowi KAS informacji o tzw. schematach podatkowych (ang. Mandatory Disclosure Rules – MDR), czyli o planach i działaniach mających cechy wskazujące na ryzyko optymalizacji podatkowej. W tym celu do działu III Ordynacji podatkowej został dodany nowy rozdział 11a „Informacje o schematach podatkowych” (art. 86a-86o). Ustawa ta rozróżnia schematy podatkowe:

• transgraniczne i

• krajowe.

W praktyce przepisy o MDR okazały się trudne do stosowania, nie tylko dlatego, że wiążą się z nowymi obowiązkami, ale również z powodu ich ogólnikowości i dużego stopnia skomplikowania. Jak się okazuje, sprawiają one problemy nie tylko przedsiębiorcom niemającym profesjonalnego przygotowania w tym zakresie, ale również wykwalifikowanym księgowym, adwokatom, radcom prawnym czy doradcom podatkowym. Podmioty te często nie wiedzą, które zdarzenia powinny polegać raportowaniu, a które nie.

Dodatkowo Szefowi KAS za określone uchybienia w tym zakresie (dotyczące wewnętrznych procedur MDR) wolno nakładać kary administracyjne, które w skrajnych przypadkach mogą wynieść nawet 10.000.000 zł (na podstawie art. 86m Ordynacji podatkowej). Aby uniknąć tych sankcji, wielu przedsiębiorców na wszelki wypadek składa raporty MDR nawet nie będąc do tego zobowiązanymi. Przy czym tylko częściowo ich wątpliwości dotyczące stosowania przepisów w tym zakresie rozwiały objaśnienia wydane przez ministra finansów.

Dlatego wielu z nich próbuje sięgać po inne instrumenty, które mogłyby im zapewnić ochronę przed zarzutem niezastosowania tych przepisów mimo ustawowego obowiązku, względnie wywiązywania się z niego w niewłaściwy sposób. Jednym z nich są indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, uregulowane w art. 14b Ordynacji podatkowej. Przypomnijmy, że przedmiotem takich interpretacji – wydawanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – może być określony stan faktyczny (czyli sytuacja już zaistniała) lub zdarzenie przyszłe. Ich moc ochronna została wyrażona w art. 14k §  1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy.

Regulacje te nie wskazują jednoznacznie, jakie konkretnie przepisy mogą być przedmiotem tego rodzaju interpretacji. W przepisie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest mowa o „przepisach prawa podatkowego”. Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy termin ten oznacza „przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych”.

Powyższa regulacja zawiera zamknięty katalog przepisów, które nie mogą być przedmiotem wniosków o interpretację indywidualną. Mając to na uwadze, jak również fakt, że w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca odwołał się ogólnie do „przepisów prawa podatkowego” – należy uznać, że wniosek o wydanie takiej interpretacji może dotyczyć również przepisów o MDR. Skoro bowiem zostały one uregulowane w Ordynacji podatkowej, to zgodnie z wykładnią językową zaliczają się one do „przepisów prawa podatkowego”, o których mowa w art. 14b § 1 tej ustawy.

Niestety, argumentów tych nie przyjmowały organy podatkowe, które do tej pory kwestionowały możliwość występowania przez podatników z wnioskami dotyczącymi MDR, wydając postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnych w takich sprawach. Według dyrektora KIS przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego. Tymczasem regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych (MDR) – jako przepisy proceduralne, które nie mają wypływu na jego wysokość – nie posiadają takiego charakteru.

Ponadto organ podkreślał, że istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie wnioskodawcy. Podmioty zainteresowane uzyskaniem takiej interpretacji odnośnie do schematów podatkowych MDR nie są osobami uprawnionymi do złożenia takiego wniosku, ponieważ w tym zakresie nie są podatnikami, płatnikami, inkasentami ani osobami trzecimi, o których mowa w art. 14p Ordynacji podatkowej. Mimo, że ich wątpliwości dotyczą zastosowania przepisów rozdziału 11a tej ustawy, to jednak nie mają one statusu osoby uprawnionej do uzyskania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Takie niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia dyrektora KIS – odmawiające wydania interpretacji indywidualnych przypadku wniosków z pytaniami o MDR – były przez nich zaskarżane do sądów administracyjnych. Niestety, początkowo wojewódzkie sądy administracyjne (WSA), na których wokandy trafiały sprawy w tym przedmiocie, po ich rozpoznaniu zajmowały stanowisko zgodne z linią prezentowaną przez fiskusa, oddalając skargi wnioskodawców. W wydanych w tych sprawach orzeczeniach sądy podkreślały m.in., że przepisy zawarte w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej są przepisami procesowymi, w związku z czym nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej interpretacji indywidualnej. Tytułem przykładu można tutaj wskazać na wyroki WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 825/19), WSA w Opolu z 12 lutego 2020 r. (sygn. akt. I SA/Op 528/19), czy WSA w Krakowie z 28 maja 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 1419/19).

Wyrok WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 825/19):

„(…) przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego nieodnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych”.

Z analizy wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe, a także twierdzeń zgadzających się z nimi składów orzekających nasuwa się wniosek, że niedopuszczalne jest występowanie z wnioskami o wydanie interpretacji w sprawach dotyczących MDR, ponieważ nie dotyczą one przepisów prawa materialnego, lecz procesowego. Ewentualne zaś wydanie takiej interpretacji miałoby jedynie charakter informacyjny, a nie ochronny.

Pogląd ten spotkał się jednak z krytyką, nie tylko podatników, którym odmawiano prawa do skutecznego składania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w sprawach MDR, ale również wielu przedstawicieli doktryny. Zwracali oni uwagę, że stanowisko to nie uwzględnia faktu, że chodzi tutaj o przepisy wpływające na sferę praw i obowiązków podatników. Ponadto z obowiązujących regulacji prawnych nie wynika wprost ich wyłączenie pod kątem możliwości składania wniosków w tym zakresie. Dlatego odmawianie im prawa do ochrony w trybie przewidzianym przez art. 14b Ordynacji podatkowej nie znajduje dostatecznych podstaw prawnych.

Co istotne, zaczęły to dostrzegać również sądy, które w ostatnim czasie zaczęły przyznawać w tej kwestii rację podatnikom. Na przykład WSA w Warszawie w wyroku z 11 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2423/19) stwierdził m.in., że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Zarazem ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą i być powinny wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Według sądu ograniczenie interpretacji indywidualnej jedynie do przepisów prawa materialnego – nie znajduje zatem dostatecznych podstaw w przepisach prawa. W jego ocenie obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 Ordynacji podatkowej jest obowiązkiem o charakterze prawnopodatkowym. Tym samym interpretacja indywidualna powinna rozstrzygnąć o obowiązku złożenia tej informacji (czy istnieje, czy też nie). Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii stołeczny WSA zwrócił również uwagę na fakt, że obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. przepisy o obowiązkowym ujawnianiu schematów podatkowych (tzw. MDR) budzą liczne wątpliwości interpretacyjne, zaś za ich naruszenie podatnikom grożą sankcje karnoskarbowe. W podobny sposób WSA w Warszawie odniósł się do przedmiotowej kwestii w wyroku z 23 kwietnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2395/19).

Wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2395/19):

„Wnioskodawca wystąpił (…) o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a O.p. (…).W ocenie Sądu, zapytanie Skarżącego związane jest bezpośrednio z obowiązkiem nałożonym przez ustawodawcę i ma bezpośredni wpływ na jego sytuację prawnopodatkową, w tym na zakres odpowiedzialności karnej skarbowej. Tym samym może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej”.

Z kolei WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 8 kwietnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Go 61/20) zgodził się wprawdzie z dyrektorem KIS, że ww. interpretacjom podlegają wyłącznie przepisy materialnoprawne, nie zaś przepisy postępowania podatkowego, ale jednocześnie wyraził pogląd, że taki właśnie materialnoprawny charakter mają normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych. Świadczy o tym fakt, że rozdział pt. „Informacje o schematach podatkowych” został umieszczony w Dziale III Ordynacji podatkowej „Zobowiązania podatkowe” (nie zaś wśród przepisów postępowania podatkowego). Po drugie, sama treść obowiązków dotyczących informacji o schematach podatkowych posiada cechy materialnoprawne. Według sądu za materialnoprawnym charakterem tych norm przemawia również to, że skutkiem niewywiązywania się z obowiązku nałożonego przez ustawę w tym zakresie jest objęcie sankcją karną na podstawie art. 80f § 3 k.k.s., nie zaś rygorem procesowym, bądź karą porządkową, co ma miejsce w przypadku naruszenia obowiązków procesowych. Dalej sąd podkreślił, że przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące rozmaitych obowiązków podatnika, a nie tylko dotyczących treści obowiązku podatkowego, Wynika to wprost z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś art. 14b wspomnianej ustawy nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń. Dlatego zdaniem sądu organ, co do zasady, winien był udzielić interpretacji w wnioskowanym przez skarżącą spółkę zakresie.

Na bezzasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej MDR wskazały również m.in.:

• WSA w Poznaniu w wyrokach z 13 maja 2020 r. (sygn. I SA/Po 39/20), z 17 lutego 2021 r. (sygn. I SA/Po 807/20) i z 24 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 52/20),

• WSA w Gdańsku w wyroku z 2 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 1165/20),

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1703/20).

Z punktu widzenia podatników, których dotyczą bądź mogą dotyczyć przepisy o MDR szczególnie istotny jest powołany wcześniej wyrok NSA z 28 stycznia 2021 r. (którym uchylono ww. WSA w Krakowie z 28 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1419/19). To dlatego, że ze względu na autorytet tego sądu, a także jego zwierzchnie usytuowanie w strukturze sądownictwa administracyjnego, wspomniane orzeczenie powinno się przyczynić do ujednolicenia linii orzeczniczej polskich sądów w tym zakresie, z korzyścią dla podatników. Warto zatem podkreślić, że we wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż nie mogą zostać uznane za przeważające argumenty wywodzone w niektórych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym w zaskarżonym wyroku, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem regulacje dotyczące MDR są regulacjami niemającymi jednolitego charakteru (jest to bowiem zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe). Uzasadniając swój pogląd, że podlegają one interpretacji przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – NSA zwrócił uwagę m.in. na brak wyraźnego wykluczenia możliwości wydawania takich interpretacji w omawianym zakresie (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej). Sąd powiązał to z kwestią ochrony podatnika stwierdziwszy, że niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.

Przedstawione wyroki sądów, w tym przede wszystkim NSA, dają nadzieję na to, że w nieodległej perspektywie czasowej dojdzie do ukształtowania się jednolitej linii orzeczniczej odnośnie do omawianego zagadnienia. Do tej pory bowiem sądy administracyjne wydawały sprzeczne rozstrzygnięcia w tej kwestii. Ponadto okoliczność, że w ostatnim czasie zaczęły one prezentować poglądy korzystne dla podatników, daje podstawy do tego aby oczekiwać, że fiskus zmieni swoje podejście i zacznie wydawać interpretacje indywidualne w przedmiocie MDR. To zaś zwiększy ich ochronę i nie tylko zapewni większe bezpieczeństwo prawnopodatkowe, ale również – przez ograniczenia składania informacji „na wszelki wypadek” – powinno się przyczynić do zmniejszenia obciążeń tych podmiotów pod kątem związanych z tymi schematami obowiązków.

Nawet jeśli dyrektor KIS odmówi wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej MDR, istnieją duże szanse na to, że w razie skierowania sprawy do sądu spór zostanie rozstrzygnięty na korzyść podatnika.

Przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że interpretacje indywidualne wydawane są przez dyrektora KIS na pisemny wniosek „zainteresowanego”. Przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Z powołanego przepisu nie wynika w szczególności, czy takim podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie tego rodzaju interpretacji może być tylko podatnik (płatnik, inkasent) w swojej sprawie, czy również podmiot trzeci, np. rozliczające go biuro rachunkowe. Jako argument przemawiający za przyjęciem drugiego ze wskazanych rozwiązań na ogół podnoszony jest fakt, że skoro biuro zajmuje się prowadzeniem rozliczeń podatkowych swojego klienta, w związku z czym uzyskanie potwierdzenia prawidłowości sposobu tych rozliczeń albo jego braku leży również w jego interesie – to jest podmiotem „zainteresowanym” uzyskaniem takiej interpretacji, w rozumieniu powołanego wcześniej przepisu. Tym bardziej, że ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą za błędy w tych rozliczeniach. W konsekwencji spełnia wskazany warunek, określony w art. 14b § 1 komentowanej ustawy.

Powszechnie przyjmuje się jednak, że zajmowanie się rozliczeniami innego podmiotu nie jest wystarczającą przesłanką do występowania z wnioskami o interpretacje indywidualne dotyczące tych rozliczeń. Osobą „zainteresowaną” w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację innych podmiotów. W konsekwencji biuro rachunkowe – jeśli działa w danej sprawie na podstawie umowy zawartej ze swoim klientem, w zakresie jego rozliczeń z fiskusem – nie spełnia ustawowego warunku bycia „zainteresowanym” uzyskaniem tego rodzaju interpretacji. Co istotne, pogląd ten jest oparty na orzecznictwie sądowym (zob. np. wyroki WSA w Łodzi z 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 84/09 i WSA w Rzeszowie z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 685/16).

Nie oznacza to jednak, że biura zostały całkowicie pozbawione możliwości działania w tym zakresie. Mianowicie wniosek o interpretację indywidualną może być złożony w imieniu np. podatnika – również przez jego pełnomocnika. Taką możliwość przewiduje art. 138a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jeśli więc podatnik upoważni w tym trybie inny podmiot do złożenia w jego imieniu wniosku o interpretację w indywidualnej sprawie mocodawcy, to upoważniony do jego rozpatrzenia organ powinien go przyjąć i wydać takie pismo (oczywiście przy spełnieniu wszystkich wymaganych przepisami warunków). Trzeba jednak pamiętać o tym, że pełnomocnikiem podatnika może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Oznacza to, że pełnomocnictwa można skutecznie udzielić tylko właścicielowi biura, względnie jego pracownikowi (albo kilku takim osobom łącznie). Pełnomocnikiem nie może być natomiast biuro rachunkowe jako takie.

Należy również zauważyć, że także same biura rachunkowe mogą być zobligowane do raportowania o schematach podatkowych MDR. Obowiązek przekazywania Szefowi KAS informacji o schematach podatkowych zasadniczo dotyczy bowiem trzech kategorii podmiotów, tj. promotorów, wspomagających i korzystających.

Wśród podmiotów zaliczanych do „wspomagających” – które w pewnych przypadkach są objęte obowiązkami informacyjnymi w zakresie schematów podatkowych – zostały wymienione m.in. osoby świadczące usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, a także księgowi. Ponadto w niektórych sytuacjach (np. gdy mając uprawnienia do świadczenia usług doradztwa podatkowego, aktywnie pomagają swoim klientom w zmniejszaniu obciążeń podatkowych przez przenoszenie zysków do innych krajów) biura rachunkowe mogą także występować jako promotorzy, na których przede wszystkim ciążą powinności związane z raportowaniem MDR.

Oczywiście w określonych sytuacjach obowiązek raportowania o schematach MDR będzie spoczywał także na klientach biura rachunkowego – jako korzystających z tych schematów i zainteresowanych optymalizacją podatkową.