Wariant porównawczy – część dotycząca działalności podstawowej operacyjnej

Zmiana stanu produktów

Powstaje jako saldo konta „Rozliczenie kosztów”. Jeśli saldo wystąpi po stronie Wn – nastąpiło zmniejszenie stanu produktów, które należy zaprezentować w pozycji A.II porównawczego rachunku zysków i strat jako wartość ujemną. Natomiast jeśli saldo wystąpi po stronie – Ma – nastąpiło zwiększenie stanu produktów, które należy zaprezentować w pozycji A.II porównawczego rachunku zysków i strat jako wartość dodatnią. Dzięki tej pozycji następuje uwzględnienie przede wszystkim niesprzedanych wyrobów, produkcji w toku i rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki

Dotyczy m.in. takich zdarzeń gospodarczych, jak przekazanie wyrobów gotowych własnej produkcji do własnych punktów sprzedaży, ponoszenie kosztów likwidacji środków trwałych, jeżeli jednostka przeprowadza ją we własnym zakresie, koszty działalności socjalnej, koszty utrzymania nieruchomości zaliczanych do inwestycji czy koszty podlegające refakturowaniu.

Przychody netto ze sprzedaży materiałów i towarów

Obejmują kwoty w cenach sprzedaży netto uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych nabytych w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. W jednostkach dokonujących sprzedaży własnych wyrobów w swoich placówkach handlowych, w tej pozycji należy też zaprezentować przychód z tej sprzedaży.

Koszty w porównawczym rachunku zysków i strat

W rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie porównawczym jednostka w kosztach operacyjnych wykazuje koszty rodzajowe ujęte na kontach zespołu 4 oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów. Warto podkreślić, że część tych kosztów, a mianowicie: wartość kosztów działalności operacyjnej, które nie wpływają na wartość sprzedanych w danym okresie wyrobów (usług), wykazuje się w tym wariancie rachunku zysków i strat w przychodach, w wierszu: Zmiana stanu produktów oraz Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki.

W wariancie porównawczym – podobnie jak kalkulacyjnym rachunku zysków strat – prezentuje się wartość sprzedanych towarów i materiałów według cen nabycia (zakupu).

Inaczej sprawa wygląda w przypadku wersji porównawczej rachunku zysków i strat. Zgodnie z założeniami prawa bilansowego należy w tym wariancie prezentować wszystkie koszty według rodzaju, które zostały poniesione i udokumentowane w danym okresie sprawozdawczym. Nie ma znaczenia, czy koszt ten bezpośrednio przyczynił się do powstania przychodu w omawianym okresie, czy też dopiero będzie ten związek w przyszłości (lub wystąpił w poprzednich okresach).

Koszty prezentowane zgodnie z załącznikiem nr 1 do uor obejmują:

• Amortyzację – wielkość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie wykazujemy w tej pozycji amortyzacji wartości firmy.
• Zużycie materiałów i energii – koszty z tytułu zużycia materiałów do wytwarzania produktów (wyrobów gotowych, robót i usług) oraz na potrzeby ogólnogospodarcze i administracyjne w związku z prowadzoną działalnością operacyjną, a także niskocenne składniki majątku niezaliczone do środków trwałych, zużycie energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody. Są to także koszty niezawinionych niedoborów i ubytków naturalnych.

Usługi obce – obejmują koszty robót i usług wyświadczonych podmiotowi przez inne jednostki, np. koszty specjalistycznej obróbki obcej, usług transportowych i spedycji, sprzętowych, składowania, budowlanych, remontowych, łączności, dozoru mienia, najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, usług handlowych, usług w zakresie informatyki, projektowych, geodezyjno-kartograficznych, wydawniczych, poligraficznych, opłat za usługi pralnicze, urządzanie i utrzymanie zieleńców, usługi bankowe i pocztowe (bez odsetek od kredytów), koszty ogłoszeń w telewizji i w prasie, badania sprawozdania finansowego, doradztwa.

Podatki i opłaty – prezentowane są wartości – podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych oraz niepodlegający odliczeniu, niebędący elementem składowym cen nabycia VAT i podatek akcyzowy, opłaty skarbowe, podatek od spadków i darowizn, opłaty sądowe i notarialne. Te podatki są ujmowane oczywiście jako koszty, w przypadku gdy nie zwiększają ceny nabycia nieruchomości i nie są związane z postępowaniem sądowym. W tej grupie kosztów wykazuje się również opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, opłaty z tytułu ochrony środowiska niestanowiące sankcji karnej oraz opłaty administracyjne.

Wynagrodzenia – tu pokazuje się sumę wynagrodzeń pieniężnych i w naturze uznawanych na mocy przepisów za część składową wynagrodzeń. Mogą one być w formie wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, wynagrodzenia agencyjno-prowizyjne, honoraria.

Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia – koszty ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części będącej kosztem pracodawcy, koszty odpisów na zakładowy fundusz świadczeń pracowniczych albo koszty świadczeń urlopowych, jeśli pracodawca nie ma obowiązku tworzenia ZFŚS, dopłaty do dojazdów pracowników, posiłków regeneracyjnych i inne koszty związane z bhp i ochroną zdrowia pracowników, szkolenia pracowników, w tym związane z tworzeniem funduszu szkoleniowego, wpłaty i świadczenia na rzecz pracowników niezaliczane do wynagrodzeń, bony towarowe sfinansowane ze środków obrotowych zakładu pracy.

• Ważne

Pozostałe koszty rodzajowe – inne koszty proste działalności operacyjnej niekwalifikujące się do kosztów podlegających wykazaniu w poprzednich wierszach, najczęściej w tej grupie ujmuje się koszty podróży służbowych, ubezpieczenia majątkowego, składek na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa, reprezentacji, wypłaty pieniężne na rzecz osób fizycznych niezaliczane do wynagrodzeń, np. stypendia, wypłat ryczałtów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych.

Wymienione koszty to takie, które zostały poniesione w danym okresie. Część z nich rzeczywiście ma związek z przychodami tego okresu, ale część dotyczy wyprodukowanych i złożonych w magazynie wyrobów gotowych, produkcji w toku czy też część kosztów wynika z rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych. Zapewne część tych kosztów została poniesiona także jako nakłady na wewnętrznymi siłami wytwarzane środki trwałe czy inne zdarzenia, które należą do tzw. wewnętrznych obrotów. Stąd też pojawia się potrzeba zapewnienia współmierności tym kosztom.

Zostaje zrealizowana ona przez dwie kategorie prezentowane jako zrównane z przychodami:

• zmianę stanu produktów i 
• koszt wytworzenia na potrzeby własne jednostki.

Te dwie pozycje mają pokazać właśnie wartość różnych kosztów według rodzaju, które zostały zamrożone jako zapasy w magazynie czy jako RMK i RMB.

Pozostałe elementy RZIS

W pozostałych elementach rachunku zysków i strat ujmuje się jeszcze zdarzenia nadzwyczajne.

Rachunek zysków i strat dostarcza informacji o wielkości wyniku finansowego jednostki i strukturze poszczególnych przychodów i kosztów w firmie. Pozostałe części drabinkowego układu rachunku zysków i strat są takie same zarówno w wersji porównawczej, jak i kalkulacyjnej. Są one identyczne w wersji porównawczej oraz kalkulacyjnej i obejmują:

• pozostałe przychody i koszty operacyjne,
• przychody i koszty finansowe.

Pozostałe przychody i koszty operacyjne

Pozostałe przychody i koszty operacyjne są związane w szczególności z:

• działalnością socjalną,
• zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji,
• utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,
• odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
• utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,
• odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe,
• odszkodowaniami i karami,
• przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych,
• zdarzeniami nadzwyczajnymi, tj. niezwiązanymi z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności.

W rachunku zysków i sald w określonych sytuacjach prezentujemy nadwyżkę przychodów nad kosztami. Dotyczy to też pozostałych zdarzeń operacyjnych. Zatem w pozostałych przychodach operacyjnych wykazywanych w rachunku zysków i strat (zgodnie z załącznikiem nr 1 uor) należy zaprezentować grupy przychodów wymienione w tabeli poniżej.

Do zysków nadzwyczajnych prezentowanych jako pozostałe przychody operacyjne zaliczymy w 2020 roku:

• otrzymane odszkodowanie z firmy ubezpieczeniowej za utratę składnika majątkowego i koszty usuwania skutków wypadku oraz za wypadek losowy osoby fizycznej,
• składniki majątkowe, które jednostka odzyskała po rozliczeniu skutków wypadku losowego, a także
• jeśli kierownictwo jednostki uzna, że jest to zdarzenie losowe – obniżenie zobowiązań wobec kontrahentów na skutek postępowania układowego, ugodowego i naprawczego (po uprawomocnieniu się jego postanowień) czy odpisanie umorzonych zobowiązań cywilnoprawnych, stosownie do postanowień postępowania układowego, naprawczego i ugodowego (art. 3 ust. 1 pkt 33 uor).

Prezentowanymi pozycjami „Pozostałych kosztów operacyjnych” wykazywanymi w rachunku zysków i strat są:

Za 2020 r. należy zwrócić szczególną uwagę na odpisy aktualizujące. Nasze aktywa są narażone na utratę wartości ze względu na kryzys wynikający z COVID. Dotyczy to zarówno należności od odbiorców, których płynność się pogorszyła, jak i naszych środków trwałych czy zapasów, ze zbyciem których jednostki mogą mieć większe problemy niż w poprzednich latach.

Straty nadzwyczajne to oczywiście prezentowane jako inne PKO:

• likwidacja środków trwałych, inwestycji w nieruchomości i prawa oraz wartości niematerialnych i prawnych z przyczyn losowych: wartość netto składnika majątkowego, który rozliczana jednostka utraciła wskutek zdarzenia losowego (pożaru, powodzi, gradobicia, kradzieży z włamaniem itp.),
• koszty będące skutkiem zdarzenia losowego, w tym:
  1. usługi własne – wynagrodzenia osób zatrudnionych przy usuwaniu skutków szkód losowych,
  2. usługi obce związane z usuwaniem skutków szkód losowych,
  3. zużycie materiałów przy usuwaniu skutków szkód losowych,
• różnice (in minus) z wyceny składników majątkowych po cenach nie wyższych od cen sprzedaży w razie postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, względnie gdy to przewiduje umowa o przekazaniu, podziale lub sprzedaży jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 33 uor).

Zdarzenia finansowe

Kolejny segment rachunku zysków i strat to prezentacja zdarzeń finansowych. Tu (zgodnie z art. 42 ust. 3 uor) wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności:

• z tytułu dywidend (udziałów w zyskach),
• odsetek,
• zysków z rozchodu oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a uor,
• nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi i kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a uor,
• nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 uor.

Do przychodów finansowych zalicza się zatem:

• przychody z udziałów wniesionych do obcych jednostek w formie otrzymanych dywidend,
• dywidendy z posiadanych akcji,
• odsetki otrzymane i należne od należności niespłaconych w terminie przez odbiorców,
• odsetki i prowizje otrzymane od środków i lokat na rachunku bankowym,
• opłaty i odsetki otrzymane z tytułu leasingu finansowego,
• prowizje i odsetki od udzielonych pożyczek,
• przychody ze sprzedaży akcji, udziałów i innych papierów wartościowych,
• dodatnie różnice kursowe,
• przedawnione i umorzone zobowiązania,
• rozwiązanie rezerw utworzonych w ciężar kosztów finansowych.

Z kolei koszty finansowe to:

• wartość w cenie nabycia sprzedanych udziałów, akcji i innych papierów wartościowych,
• odsetki oraz prowizje zapłacone i zarachowane,
• dyskonto płacone przy sprzedaży weksli, czeków,
• odsetki i opłaty związane z leasingiem finansowym,
• odpisy aktualizujące,
• ujemne różnice kursowe,
• płacone prowizje,
• rezerwy tworzone w zakresie prowadzonych operacji finansowych.

Załącznik nr 1 do uor proponuje, aby prezentować przychody i koszty finansowe w następujący sposób:

W kolejnych pozycjach należy zatem zaprezentować:

Warto przypomnieć, że nowelizacja ustawy o rachunkowości z 2015 roku wskazała, że jedynie w bankach, zakładach ubezpieczeń, zakładach reasekuracji oraz spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych będą rozpoznawane odrębnie zyski i straty nadzwyczajne. W pozostałych jednostkach skutki takich zdarzeń będą wpływały na wartość „Pozostałych przychodów operacyjnych” i „Pozostałych kosztów operacyjnych”. Zasada ta obowiązuje po raz pierwszy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r. Natomiast kierownicy jednostek mogli podjąć decyzję o zastosowaniu przepisów w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1333) do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy kończący się po 23 września 2015 r.