Ulga badawczo-rozwojowa: jak rozliczyć w kosztach

Aby móc skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, wystarczy wprowadzić do firmy ( w przypadku firm produkcyjnych) nowe rozwiązania czy ulepszenia do już stosowanych technologii. Jeśli chodzi o firmy z sektora usług, wystarczy tak zmodyfikować procedury czy wewnętrzne procesy, aby w efekcie powstały nowe usługi lub te, które już istniały, zostały ulepszone. Zanim jednak zdecydujesz się skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, sprawdź jakie są jej konsekwencje finansowo-księgowe.

Problem PIT/CIT

• Jakie koszty umożliwiają korzystanie z ulgi?

• Jakie warunki trzeba spełnić, aby móc zastosować ulgą B+R?

• Czy zlecenie prac badawczo-rozwojowych pozwala zastosować ulgę B+R?

Problem VAT

• Czy można odliczać VAT od wydatków na działalność badawczo-rozwojową?

Problem UOR/PKPiR

• W której kolumnie PKPiR należy ujmować wydatki kwalifikowane?

• Jak ująć na kontach wydatki na działalność badawczo-rozwojową?

PIT/CIT

Ulga na działalność badawczo – rozwojową w polskim systemie podatkowym pierwszy raz pojawiła się 1 stycznia 2016 r. Wprowadzona została w miejsce ulgi na nabycie nowych technologii. Nie była ona zbyt atrakcyjna ze względu na skromne koszty możliwe do odliczenia. W 2017 roku kwoty te wzrosły, lecz mechanizm nadal nie był dla przedsiębiorców dogodny. Inaczej jest jednak od 1 stycznia 2018 r., kiedy nowelizacja ulgi nie tylko spowodowała wzrost limitów do odliczenia, ale poszerzony został zakres kosztów możliwych do odliczenia.

Podstawę prawną dla wyjaśnienia tego pojęcia znaleźć można w trzech poniższych przepisach:

• art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym,

• art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT,

• art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Na podstawie powyższych uregulowań wskazać można trzy pola tego rodzaju działalności:

1) Działalność badawczo- rozwojowa są to działania twórcze obejmujące badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

2) Badania naukowe, w których wskazać można dwa rodzaje prac:

• badania podstawowe, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobycie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez ukierunkowania na bezpośrednie zastosowania komercyjne,

• badania aplikacyjne, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znacznych ulepszeń.

3) Prace rozwojowe, które są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie, narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych lub nowych produktów, procesów lub usług – z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem prace rozwojowe zostały zdefiniowane tak szeroko, że praktycznie każde działanie, które podejmuje przedsiębiorca, a ma ono związek z rozwojem oferowanych produktów lub usług – może uzasadniać spełnienie warunków tego typu prac. Można wskazać kilka cech działalności badawczo – rozwojowej. Aby za nią została uznana musi być ona:

• twórcza,

• nowatorska,

• metodyczna,

• o nieprzewidywalnym efekcie,

• możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

W zakresie działalności wytwórczej już samo opracowanie nowej wersji już istniejącego produktu lub udoskonalenie technologii jego wytwarzania wypełnia definicję działalności badawczo – rozwojowej. W przypadku sektora usług istotne jest systematyczne postępowanie przedsiębiorcy, w ramach stosowanych przez siebie wewnętrznych procedur i przyjętych planów, których efektem jest wykreowanie nowych usług rozwijanie tych istniejących.

Z ulgi skorzystać mogą podmioty, które spełniają wszystkie 6 poniższych warunków:

1. Poniesienie kosztu na działalność badawczo – rozwojową. Jest to warunek fundamentalny. Aby ulgę uzyskać najpierw trzeba zaangażować swoje (postawione do dyspozycji) zasoby majątkowe.

2. Koszty tego rodzaju muszą wypełniać ogólną definicję kosztu uzyskania przychodów w CIT bądź PIT.

3. Wydatki te muszą mieścić się w zakresie kosztów, które pozwalają na skorzystanie z ulgi badawczo – rozwojowej.

4. Tego rodzaju koszty muszą zostać wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym.

5. Koszty te mieszczą się w limitach określonych przez ustawy podatkowe.

6. Nie zostały one podatnikowi w żadnej formie zwrócone.

Kosztami tego rodzaju są tzw. koszty kwalifikowane. Są to po prostu koszty związane z pracami badawczo – rozwojowymi, pod warunkiem spełniania ogólnych zasad zaliczenia wydatku do kosztów. Katalog kosztów kwalifikowanych określony w art. 18d ustawy o CIT oraz art. 26e ustawy o PIT.

Status ten może uzyskać przedsiębiorca, który prowadzi badania lub prace rozwojowe. Jest on nadawany przez ministra właściwego w sprawach gospodarki na wniosek tego przedsiębiorcy, pod warunkiem spełniania przez niego formalnych kryteriów. Zadaniem podmiotów będących centrami badawczo-rozwojowymi jest naukowo-techniczne wsparcie dla poszczególnych branż czy specjalizacji np. medycyny, farmaceutyki, informatyki z inżynierią. Podstawą prawną funkcjonowania centrów badawczo-rozwojowych jest ustawa z 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej.

Trzeba jednak pamiętać, że status centrum badawczo – rozwojowego posiadać mogą wyłącznie podmioty podlegające przepisom ustawy o CIT.

Skomplikowanie życia gospodarczego nieraz czyni niemożliwym prowadzenie prac badawczo-rozwojowych przez samego podatnika. Istnieją doskonale wyposażone laboratoria, które komercyjnie świadczą usługi badawczo-rozwojowe na rzecz przedsiębiorców.

Przykład: Zlecenie badań zewnętrznemu podmiotowi

Przedsiębiorca produkujący sprzęt stomatologiczny. Aby wdrożyć do produkcji jego nowy model, zlecił przeprowadzenie ekspertyzy prototypowych egzemplarzy specjalistycznemu szwajcarskiemu laboratorium. Usługa została wykonana, sprzęt uzyskał pozytywne opinie. Pozostaje otwarta sprawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na takie badania.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT ulgą objęte są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8, 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takich podmiotów wyników przeprowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. A więc mowa tu jedynie o podmiotach krajowych.

A szkoda, bowiem jak powszechnie wiadomo krajowe laboratoria i ośrodki badawczo-rozwojowe nie na wszystkich polach dorównują zachodnim. Również zlecenie niektórych rodzajów badań w Polsce jest po prostu niemożliwe. Jest to szczególnie odczuwalne w branży medycznej.

Jej działanie nie jest skomplikowane i nie różni się niczym od sposobu funkcjonowania innych ulg w podatkach dochodowych. Polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów wydatkowanych na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego ze źródła przychodów innego niż przychody z zysków kapitałowych.

Jeżeli w danym roku podatkowym ma miejsce strata bądź też wysokość dochodu jest niższa od kwoty odliczeń, prawo do ich odliczenia nie przepada. Odliczenie – w zależności od sytuacji w kwocie pełnej lub w części nieznajdującej pokrycia w dochodzie roku podatkowego – może zostać dokonane w zeznaniach za kolejno po sobie lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał bądź miał prawo do skorzystania z odliczenia.

Zgodnie z art. 26ea ust. 1 ustawy o PIT przysługuje zwrot bezpośredni wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, gdy w roku rozpoczęcia działalności poniósł stratę albo jego dochód jest niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia. Jest to rozwiązanie, które może być stosowane alternatywnie z rozliczeniem ulgi w 6 letnim okresie. Kwota podlegająca odliczeniu nie może przekroczyć 100% lub 150% kosztów kwalifikowanych. Zasadą jest odliczanie 100% kosztów kwalifikowanych. W przypadku podatników o statusie centrów badawczo – rozwojowych jest to 150% takich kosztów.

Zwrot bezpośredni służy podatnikom:

• rozpoczynającym działalność gospodarczą w roku jej rozpoczynania,

• mikro, małym lub średnim podatnikom – także w roku następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Tego rodzaju związek bezpośredni nie znajdzie zastosowania w przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, którzy w roku jej rozpoczynania jak dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadzili działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną lub działalność taką podatnik prowadził jako małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Omawiana ulga jest stosunkowo „łatwo dostępna”. Jednakże, aby z niej skorzystać podatnik ma obowiązek rzetelnego udokumentowania poniesionych kosztów kwalifikowanych. Dla ustalenia jaki sposób dokumentacji stosować, uściślić należy jaki rodzaj kosztów będzie przez podatnika ponoszony. Kolejność jest następująca: na pierwszym miejscu koszty osobowe, następnie wydatki na materiały i surowce, natomiast najrzadsze w praktyce jest rozliczenie korzystania z aparatury naukowo-badawczej. Taka kolejność nie wskazuje na wysoką innowacyjność, na której istnienie wskazywałoby skupienie wydatków na narzędziach badawczych.

Biorąc pod uwagę dominację kosztów osobowych w strukturze kosztów kwalifikowanych za podstawę ich kalkulacji przyjąć należy ewidencję czasu pracy przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową. Musi z niej jednoznacznie wynikać w jakiej proporcji wyrażonej liczbowo lub procentowo pozostaje czas pracy w zakresie tego rodzaju działalności do ogólnego czasu pracy. Okresem rozliczeniowym jest tu miesiąc kalendarzowy. Obowiązek ten wydaje się nietrudny do spełnienia.

Trudniej przedstawia się sprawa z ewidencją księgową, która powinna być odpowiednio wydzielona. Jest to tym bardziej niełatwe, że ani regulacje ustawy o rachunkowości ani ustaw o podatkach dochodowych nie zawierają wytycznych czy wskazówek jak ewidencja księgowa kosztów kwalifikowanych ma być prowadzona. Jest ustalone, iż wystarczające jest ujmowanie kosztów w osobnej ewidencji pomocniczej, która prowadzona jest dla przykładu na kontach pozabilansowych do ksiąg pomocniczych. Liczy się, aby przyjęty sposób wydzielenia kosztów badawczo-rozwojowych umożliwiał ich dokładne określenie. Podatnicy mają tu prawo do dowolności.

Musi on zdawać sobie sprawę, iż dokumentacja może stać się obiektem kontroli, podczas której sprawdzeniu podlegać będą: ewidencja czasu pracy pracowników zatrudnionych przy pracach badawczo-rozwojowych, koszty ich wynagrodzeń, dokumentacja prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych, dowody nabycia materiałów i surowców do nich niezbędnych czy specjalistycznego sprzętu.

Zasadą jest, że ulga ta umożliwia niejako dwukrotne odliczenie każdej złotówki zaliczonej w koszty pod warunkiem jej wykorzystania na prace badawczo-rozwojowe. Czyli efekt jest taki, że wydatki zaliczone do kosztów czy to na gruncie CIT czy PIT a poniesione są na prace badawczo-rozwojowe mogą w ramach tej ulgi być księgowo rozliczane dwa razy, mimo że podatnik ponosi je jeden raz.

Przykład: Korzyści z ulgi B+R

Spółka osobowa w 2020 roku na działalność badawczo-rozwojową poniosła udokumentowane koszty w wysokości 150.000 zł. Tak więc pomimo poniesienia takiego wydatku, koszty do rozliczenia przyjmie w wysokości dwukrotnie wyższej tj.300.000 zł. W rezultacie oznacza to oszczędność na podatku dochodowym w wysokości 28.500 zł

VAT

Generalnie podatnik może obniżyć podatek należny o naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektów badawczych, jeżeli zakupy te są związane z czynnościami opodatkowanymi. Trzeba więc pamiętać, że w przypadku wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową, obowiązują ogólne zasady odliczania VAT. Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dlatego też analizując kwestię prawa do odliczenia VAT należy badać, czy efekt prac, wynikający z danego projektu badawczego, będzie przedmiotem odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, bo tylko to daje prawo do odliczenia. Trzeba jednak mieć na uwadze fakt, że prawo do odliczenia przysługuje zarówno w przypadku istnienia bezpośredniego, jak i pośredniego związku między ponoszonymi wydatkami a świadczeniem czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektów badawczych, jeżeli ww. zakupy pozostają w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Odliczenie natomiast nie przysługuje, jeżeli dane wydatki są związane z czynnościami zwolnionymi z VAT lub takimi, które w ogóle tej daninie nie podlegają.

PKPiR

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, zamierzający skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, są obowiązani w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów albo w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane). W PKPiR koszty ponoszone wyłącznie w ramach działalności badawczo-rozwojowej, czyli tzw. koszty kwalifikowane, powinny zostać przez podatnika wyodrębnione i przypisanie do kolumny 16.Co ważne – wartości zapisane w kolumnie 16 nie pomniejszają przychodu na etapie obliczania podstawy opodatkowania co oznacza, że nie są brane pod uwagę podczas obliczania zaliczki na podatek dochodowy. Kolumna 16 służy wyłącznie do ewidencjonowania kosztów działalności badawczo-rozwojowej na potrzeby zastosowania odliczenia (ulgi B+R) w zeznaniu rocznym.

UOR

Osoby prawne oraz niektóre osoby fizyczne prowadzące księgi rachunkowe i zamierzające skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej powinny jednoznacznie wyodrębnić koszty podatkowe ponoszone wyłącznie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W księgach rachunkowych koszty kwalifikowane powinny zostać wyodrębnione za pomocą ksiąg pomocniczych (kont analitycznych). Potwierdzają to interpretacje indywidualne organów podatkowych np. o nr 0112-KDIL2-2.4011.136.2019.1.AA; 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO oraz 0115-KDIT3.4011.546.2020.4.PS.

W zakładowym planie kont jednostka na potrzeby rozliczenia kosztów prac rozwojowych może utworzyć nowe konto syntetyczne zespołu 6 „Rozliczenie międzyokresowe kosztów – Koszty prac badawczo-rozwojowych” oraz konta analityczne do niego. Na potrzeby rozliczenia kosztów prac badawczych jednostka może utworzyć nowe konto syntetyczne zespołu 5 „Koszty prac badawczo-rozwojowych” oraz konta analityczne do kont zespołu 4. Prawidłowe nazewnictwo kont księgi pomocniczej, umożliwiające przypisanie kosztu do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego, co pozwoli na sprawne rozliczenie ulgi w zeznaniu.

Podsumowanie

Pojęcie „działalność badawczo-rozwojowa” sugerować może, iż ulga dotyczy działań służących czynieniu wynalazków, wynajdywaniu wcześniej nieistniejących technologii. Jednakże znając jej istotę bardziej prawidłowym terminem brzmiałby „ulga rozwojowa”. Chodzi w niej bowiem o to, aby każdy producent czy usługodawca doskonalił, ulepszał już oferowane produkty i ująć można nie „osiadał na laurach”. W ramach ulgi mieszczą się bowiem innowacje na skalę danego przedsiębiorstwa a nie krajową czy tym bardziej światową.

Praktyczną i negatywną niestety konsekwencją takiego nawania tego instrumentu jest stosunkowo niskie jego wykorzystanie przez przedsiębiorców. Ci kojarzą go bowiem z odkrywaniem nowych rozwiązań technicznych, technologii, które uważają za niedostępne dla siebie. Tymczasem szacuje się, że nawet 70% polskich przedsiębiorców ma podstawy, aby z ulgi tej skorzystać.

Zapamiętaj!

• Działalność badawczo-rozwojowa nie są to wyrafinowane prace naukowe, do których niezbędne są specjalistyczne laboratoria, złożone badania dostępne nielicznym. Są one skrojone, na przeciętnych przedsiębiorców, będących prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce, podlegającymi tutaj opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jedynym warunkiem jest wprowadzenie do firmy nowych rozwiązań czy ulepszeń do już stosowanych technologii. Przyznać należy, że nie jest to szczególnie wiele.

• Podatnicy o statusie centrum badawczo-rozwojowego mają prawo uznać za koszty kwalifikowane – na zasadach określonych w ustawie CIT – zakres wydatków szerszy o:

- odpisy amortyzacyjne od budynków, budowli i lokali stanowiących odrębną własność i wykorzystywanych w działalności badawczo – rozwojowej,

- koszty ekspertyz, opinii i usług im równorzędnych ponoszone na rzecz podmiotów innych niż jednostki naukowe.

• Nabycie usług badawczo-rozwojowych od podmiotu zagranicznego nie stanowi kosztów kwalifikowanych dających prawo do ulgi badawczo-rozwojowej.

• Nieskorzystanie z ulgi w już złożonym zeznaniu nie zamyka sprawy. Zawsze możliwe jest skorzystanie z ulgi poprzez korektę zeznania podatkowego.