CIT – Jakie świadczenia dla zarządu mogą być kosztem podatkowym firmy?

VAT – Czy menadżer na kontrakcie jest podatnikiem VAT?

Kontrakt menedżerski jest umową nienazwaną czyli taką, której przedmiotem jest czynność prawna o treści nie tożsamej w wystarczającym stopniu z żadną umową regulowaną przepisami kodeksu cywilnego czy przepisami innych aktów prawnych. Jednak w zależności od postanowień i ukształtowania więzi między stronami, kontrakt menedżerski może być umową o pracę lub umową zlecenia, przy czym w praktyce najczęściej kontrakt wykazuje cechy umowy zlecenia.  Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT przychodami z działalności osobistej są również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT (przychodów z tytułu powołania).

Opodatkowanie wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie kontraktu menedżerskiego odbywa się na podobnych zasadach jak w przypadku stosunku powołania z tą różnicą, że podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu o pobrane przez spółkę składki na ubezpieczenie społeczne. Ustalona zaliczka na podatek dochodowy pomniejszana jest o składkę na ubezpieczenie zdrowotne.

Przychody pomniejsza się o ryczałtowe podstawowe koszty uzyskania przychodu 111,25 zł miesięcznie, a także o składki na ubezpieczenia społeczne. Przychody podlegają opodatkowaniu stawką 18% lub na wniosek menedżera 32%. Ustaloną zaliczkę na podatek dochodowy zmniejsza się następnie o część składki zdrowotnej o wartości 7,75% podstawy wymiaru. Resztę 1,25% podstawy wymiaru, pobiera się z dochodów menedżera.

Dodatkowe świadczenia oferowane członkom zarządu pełniącym te funkcje na podstawie kontraktów, nie wynikają z prawa pracy – są przyznawane na podstawie zapisów umowy o zarządzanie i czasem uzupełniających ją regulaminów. Menedżerowie najczęściej uprawnieni są na podstawie regulaminów pokrywania przez spółkę kosztów pełnienia funkcji członka Zarządu m.in. do udziału w konferencjach i szkoleniach, pokrywania przez spółkę kosztów środków transportu i kosztów limitu kilometrowego, innych uzasadnionych kosztów pełnienia funkcji.

Zasadnym staje się tutaj ponowne wskazanie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w którym, definiując pojęcie innych nieodpłatnych świadczeń (wskazane w treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zauważenia wymaga, że chociaż powołany wyrok TK odnosi się do przychodów z nieodpłatnego świadczenia kwalifikowanych do przychodów ze stosunku pracy, to jednak kwalifikacja ta jest także zasadną w odniesieniu do tych przychodów, które są uznawane za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Na taką kwalifikację wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2019 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.49.2019.2.AGR czy dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w treści interpretacji indywidualnej z 1 marca 2016 r. nr IPPB4/4511-1470/15-3/IM.

W zakresie podróży członków zarządu na „kontrakcie” koniecznym jest wskazanie na brzmienie regulacji wyrażonej treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Norma ta ustala, bowiem, że wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem regulacji art. 21 ust. 13 ustawy o PIT.

Z kolei regulacja art. 21 ust. 13 ustawy o PIT ustala, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów; lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw; lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nienadzorowane; lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o PIT, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W konsekwencji należy zauważyć, że diety i inne należności za czas podróży służbowej osoby niebędącej pracownikiem korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na warunkach wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, jeżeli pełniący na podstawie powołania funkcję członka zarządu nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione (przez wypłacającą te diety spółkę) w celu osiągnięcia przychodów. Pogląd ten znajduje oparcie np. w treści interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r. (nr 0115-KDIT2-1.4011.79.2017.2.KW), w której dyrektor KIS stwierdził, iż

„(...) Zwrot kosztów wykorzystywania przez zarządzającego prywatnego samochodu do podróży w celu wykonywania zadań wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania w miejscach znajdujących się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba wnioskodawcy, a także związanych z taką podróżą kosztów noclegów (hotele) i przejazdów (bilety kolejowe, lotnicze) krajowych i zagranicznych wypłacany zarządzającemu będzie korzystał ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej, pod warunkiem, że otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika”.

W odniesieniu do finansowanych menedżerom kosztów wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich organy podatkowe przyjmują, że uzyskane przez nich z tego tytułu świadczenia stanowią przychód z kontraktu menedżerskiego, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT. Jednocześnie jednak uznają, że ze zwolnienia tego mogą korzystać świadczenia w postaci szkolenia bhp odbytego przez menedżera na koszt firmy (por. interpretację indywidualną dyrektora KIS z 24 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.113.2017.2.KF.

Zapisy umowy wskazujące na możliwość uczestniczenia w konferencjach jako reprezentanta spółki nie rodzą ryzyka podatkowego i ZUS. Menedżer na konferencji pełni rolę reprezentanta zarządzanej przez siebie firmy, zatem nie osiąga on przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Stanowisko takie potwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 16 lipca 2018 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.225.2018.1.HD.

W odniesieniu do finansowania indywidualnych szkoleń organa skarbowe i ZUS uważają natomiast, że menedżer uzyskuje przysporzenie majątkowe w postaci uniknięcia wydatku, a co za tym idzie przychód, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o ustawy o PIT, gdyż ono zostało zarezerwowane dla pracowników. Konsekwentnie też w stosunku do zwrotu kosztów podróży (tj. diet i innych należności) związanych z udziałem w konferencjach i omawianych szkoleniach twierdzą, że gdy związane są z konferencjami, to generują przychód, ale korzystający ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, natomiast, gdy dotyczą szkoleń – przychód ten jest opodatkowany (por. interpretacje indywidualną dyrektora KIS z 26 września 2017 r. nr 0111-KDIB2-3.4011.113.2017.2.KB czy z 7 lipca 2017 r. nr. 0115-KDIT2-1.4011.79.2017.2.KW). Po rozmowie i wskazaniu powyższej argumentacji szkolenia językowe zostały uwzględnione w rozliczeniach podatkowych i ZUS menedżerów z uwzględnieniem ich statusu dla ZUS.

Trzeba pamiętać, że w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ustalona została zasada, w świetle, której za podatkowe koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła za wyjątkiem jednak tych, które zostały wskazane w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako koszty nieuznawane za koszty podatkowe. Z kolei w świetle dyspozycji wyrażonej brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT nie uznaje się za podatkowe koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym, że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Trzeba zauważyć, że w zakresie tej normy mieszczą się świadczenia mające charakter jednostronnych a zatem takie, które dokonywane są na rzecz wskazanego podmiotu w sytuacji, w której spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia o charakterze wzajemnym. Tylko takie świadczenie ma, bowiem charakter jednostronnego.

W interpretacji z 30 września 2015 r. nr IBPB-1-1/4510-22/15/WRz, dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odnosząc się do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT wskazał, iż „(…) W dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca dotyczą lub są związane z pełnieniem funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny”.

Powyższa kwalifikacja wskazuje, zatem, na brak podstaw jej stosowania w opisanej sytuacji m.in. z uwagi na to, że dokonywane świadczenia związane są z pełnieniem funkcji członka zarządu, a zatem nie mają charakteru jednostronnego. W efekcie, należy uznać, że opisane wydatki ponoszone w związku z wykonywaniem przez akcjonariusza funkcji członka zarządu mogą zostać zaliczone w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Na przykład w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2015 r. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odnosząc się do kwestii zaliczenia w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżą służbową członka zarządu spółki (niebędącego jej pracownikiem), zwrócił uwagę także na aspekt łączącego taką osobę ze spółka stosunku prawnego. Organ wskazał, że „(…) Możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących członka zarządu uzależniona jest również od łączącego go ze spółką stosunku (pracy lub innego). W przypadku, gdy członek zarządu nie jest pracownikiem spółki, konieczność ponoszenia przez nią wydatków na jego rzecz powinna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów lub statutu spółki, przewidujących zwrot należności z tytułu wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami spółki.

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeśli w istocie wydatki, jakie ponosi podatnik za czas podróży służbowej (hotele, wyżywienie, przelot samolotem, dojazd taksówką) członków zarządu (np. z Włoch do Polski), znajdują umocowanie w zawartej z członkami zarządu uchwale wspólników wprowadzającej regulamin zwrotu wydatków zarządu i mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatki te mogą stanowić jej koszt podatkowy. Jak wskazano, bowiem we wniosku, wydatki te związane są z wykonywaniem przez członków zarządu obowiązków, które to wykonywane są w celu osiągania przez spółkę przychodów. Do obowiązków członków zarządu należą m.in. spotkania z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami, jak również dbałość o stosunki z nimi, które zdaniem spółki mają wpływ na wynik finansowy przedsiębiorstwa.

Ponadto, dążąc do możliwie najbardziej efektywnego zarządzania przedsiębiorstwem oraz realizując prawidłowo plany gospodarcze spółki, niezbędnym są spotkania członków zarządu z przedstawicielami kierownictwa i pracownikami przebywającymi w Polsce. Również podpisywanie umów w imieniu spółki przez włoskich członków zarządu ma bezpośredni wpływ na sytuację przedsiębiorstwa, a tym samym bezpośrednio przekłada się na możliwość i osiągania przez spółkę przychodów. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że funkcja członka zarządu jest bezspornie związana z działalnością gospodarczą podmiotu gospodarczego i jeżeli nie wykracza on poza zakres swoich obowiązków, to, co do zasady wydatki ponoszone w związku z realizacją jego obowiązków mogą stanowić koszt podatkowy spółki”.

Osoba zatrudniona na podstawie kontraktu menedżerskiego, która nie prowadzi działalności gospodarczej nie jest podatnikiem VAT. Jednak warto pamiętać o tym, że aby tak się stało zawarta umowa musi określać:

1. warunki wykonania czynności,
2. wynagrodzenie,
3. że zlecający wykonanie czynności menedżerowi ponosi za nie odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Jeśli kontrakt menedżerski nie będzie zawierał tych warunków, osoby zatrudnione na jego podstawie będą podatnikami VAT. Oczywiście menedżerowi, który będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje zwolnienie od tego podatku. Zgodnie z art. 113 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Jeżeli wartość sprzedaży przekroczy tę kwotę, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia limitu. Po przekroczeniu limitu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług menedżer zobowiązany jest zarejestrować się jako podatnik VAT.