Wytyczne KSR 10 w zakresie ujmowania przychodów i kosztów

Zadania publiczne mogą być wykonywane w różny sposób,  jedynym z nich  jest partnerstwo publiczno-prywatne (PPP), w którym do realizacji tych zadań, zwłaszcza w zakresie  środków finansowych na inwestycje, zaangażowane są podmioty prywatne. Strona publiczna inicjuje partnerstwo publiczno-prywatne, dokonuje wyboru strony prywatnej i zawierając z nią stosowną umowę, stosuje najczęściej albo przepisy ustawy o partnerstwie, albo przepisy ustawy o koncesji, albo przepisy prawa zamówień publicznych, uprawniona jest do kontroli wykonania umowy, KSR 10 podkreśla, iż podstawą prawidłowej wyceny aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów umowy w poszczególnych okresach sprawozdawczych są informacje zawarte w aktualnym budżecie kosztów umowy oraz dowody księgowe dokumentujące rzeczywiste przychody i koszty umowy.

W zależności od systemu wynagradzania strona prywatna ujmuje w swoich księgach rachunkowych aktywa finansowe lub wartości niematerialne i prawne bądź zarówno aktywa finansowe, jak i wartości niematerialne i prawne. Szczegółowe wskazówki dotyczące księgowań są ujęte w załącznikach 3 i 4 KSR 10.

Strona prywatna nie ujmuje w swoich księgach rachunkowych środka trwałego zbudowanego lub ulepszonego w ramach partnerstwa. Strona prywatna uzyskuje jedynie zgodę na użytkowanie tego środka trwałego i może go wykorzystywać do realizacji usług na warunkach określonych w umowie.

Jeśli chodzi o przychody, to strona publiczna osiąga przychody z tytułu:

• odszkodowań otrzymanych od strony prywatnej (poza karami umownymi potrącanymi z wynagrodzenia strony prywatnej),
•  rat rozliczeń międzyokresowych przychodów przypadających na bieżący okres sprawozdawczy,
•  odpisania przedawnionych lub umorzonych zobowiązań wynikających z umowy,
•  rozwiązania uprzednio utworzonych rezerw na zobowiązania wynikające z umowy,
•  odsetek za zwłokę w zapłacie należności przewidzianych umową,
•  dodatnich różnic kursowych,
•  uzyskanych odszkodowań wynikających z umów ubezpieczenia majątkowego zawartych w trakcie realizacji umowy.

Strona publiczna  ustala inne przychody z umowy w kwocie otrzymanej lub należnej zapłaty, zgodnie z zasadą memoriału.

Należy pamiętać, iż koszty ponoszone przez strony wynikają z roli, jaką ta odgrywa w partnerstwie – zwykle w przypadku strony publicznej wynikają one z roli – z dostawcy aktywów służących realizacji zadań publicznych przekształca się w koordynatora usług świadczonych przez stronę prywatną. Należy pamiętać, iż koszty wymagają przyporządkowania do właściwych faz i okresów realizacji umowy, z którymi się wiążą.

U strony publicznej koszty fazy przygotowawczo-projektowej stanowią koszty, które strona publiczna może bezpośrednio przyporządkować do procesu tworzenia koncepcji partnerstwa i działań zmierzających do zawarcia umowy. Są to w szczególności koszty:

• związane z określaniem przedmiotu partnerstwa,
  • przygotowania wstępnej dokumentacji,
  • zespołu wdrożeniowego odpowiedzialnego za opracowanie szczegółowej specyfikacji przedmiotu partnerstwa,
  • usług doradców, ekspertów, analityków,
  • sporządzenia ekonomiczno-finansowych analiz przedrealizacyjnych,
  • opracowania dokumentacji przetargowej oraz organizacji i przeprowadzenia przetargu,
  • pozyskania, zabezpieczenia i przekazania wkładu własnego,
  • związane z uregulowaniem spraw własnościowych nieruchomości gruntowych,
  • uzyskania wymaganych pozwoleń i decyzji administracyjnych.

Koszty fazy realizacji obejmują koszty:

• bieżącego nadzoru i sprawowania kontroli budowy lub ulepszenia środka trwałego wykonywanej przez stronę prywatną,
• spowodowane zmianą specyfikacji przedmiotu partnerstwa oraz związanych z tym rekompensat dla strony prywatnej.

Co istotne, koszty tej fazy ujmuje się odpowiednio do stopnia zaawansowania budowy lub ulepszenia, zgodnie z postanowieniami KSR nr 3. Wynika to z faktu, iż strona prywatna realizuje na zlecenie strony publicznej przedsięwzięcie.

KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane” wskazuje, iż aby zrealizować wymogi zasady wiernego i rzetelnego obrazu, należy prawidłowo odnosić przychody i związane z nimi koszty do danego okresu sprawozdawczego. W przypadku kontraktów długoterminowych zadanie to jest znacznie utrudnione z powodu występowania tych pozycji w różnych okresach sprawozdawczych. Artykuł 34a–34c oraz KSR 3 wskazują na podejście wielookresowe, które umożliwia prawidłowe określenie cyklu życia produktu. Przy tym podejściu niezbędne jest wiarygodne określenie stopnia zaawansowania projektu na dzień bilansowy każdego z okresów sprawozdawczych, w których usługa jest świadczona. Jest to jedna z najważniejszych decyzji, którą należy podjąć, rozpoczynając świadczenie długoterminowych usług. Po pierwsze, wybrany sposób szacowania ma kluczowe znaczenie dla jakości informacji niezbędnych do prawidłowego ujęcia i rozliczania umów długoterminowych. Po drugie, dokonanie wyboru metody na samym początku realizacji projektu gwarantuje porównywalność otrzymanych danych.

W uor nie znajdziemy definicji „wiarygodnego ustalenia stopnia zaawansowania”. Każdy podmiot samodzielnie dokonuje takiej wyceny, musi jednak pamiętać, by wybrać jedną z metod zaproponowaną przez uor. Zgodnie z KSR 3 przy wyborze odpowiedniej metody należy kierować się specyfiką danego kontraktu i jego unikatowym charakterem. Do każdego z nich należy podejść indywidualnie i dopiero po analizie wszystkich czynników mogących zniekształcić otrzymane wyniki wybrać ten sposób i zasady szacowania stopnia zaawansowania prac, które w najbardziej wiarygodny sposób oddadzą jego istotę.

Koszty fazy eksploatacji obejmują koszty:

• bieżącego nadzoru i sprawowania kontroli usług wykonywanych przez stronę prywatną,
• wynagrodzenia na rzecz strony prywatnej,
• amortyzacji aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa,
• przejęcia składników tych aktywów po zakończeniu umowy.

Wycena i ujęcie składnika aktywów w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym stron umowy wymaga wykazania, że spełnia on kryteria określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. W ramach partnerstwa strona publiczna sprawuje w pełni kontrolę nad sposobem użytkowania przez stronę prywatną składnika aktywów, służącego do wieloletniego świadczenia przez stronę prywatną usług określonych w umowie. Strona publiczna wykazuje w swoich księgach rachunkowych, w grupie środków trwałych, wybudowany lub ulepszony składnik aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, jeżeli:

• reguluje i kontroluje – na podstawie umowy – jakie usługi strona prywatna musi świadczyć przy wykorzystaniu tego składnika, na rzecz kogo i po jakiej cenie, lub
• kontroluje – na podstawie prawa własności, prawa do czerpania korzyści lub w inny sposób – znaczącą wartość końcową tego składnika na koniec okresu obowiązywania umowy.

Kontrola strony publicznej nad użytkowaniem środka trwałego przez stronę prywatną zaczyna się w momencie rozpoczęcia fazy eksploatacji.

Ujęcie w księgach rachunkowych i wycena wybudowanego lub ulepszonego składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa dokonywane są na podstawie dokumentu sporządzonego przez stronę publiczną i prywatną zgodnie z umową.

Strona publiczna wycenia aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa w wartości początkowej, którą ustala się z uwzględnieniem określonej w umowie, szacunkowej wartości przedsięwzięcia, w części dotyczącej robót budowlanych lub ulepszeniowych, łącznie z zyskiem strony prywatnej. Jeżeli rzeczywisty koszt budowy lub ulepszenia przez stronę prywatną składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa różni się istotnie od ustalonego w budżecie kosztu robót budowlanych lub ulepszeniowych, to wartość początkową tego składnika aktywów może stanowić rzeczywisty koszt ich budowy lub ulepszenia, powiększony o zysk należny stronie prywatnej. Jeżeli umowa, w której wynagrodzenie strony prywatnej jest ustalone w formie zapłaty określonej sumy pieniężnej przez stronę publiczną, powoduje powstanie tylko i wyłącznie zobowiązania długoterminowego, to wartość składnika aktywów stanowi niższa z dwóch wartości: wartość ustalona w zdaniu poprzednim lub wartość zdyskontowanej sumy opłat.

Strona publiczna ujmuje w wartości początkowej wybudowanego lub ulepszonego składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa także:

• koszty poniesione przed podpisaniem umowy, jeżeli ma pewność, że umowa zostanie podpisana, oraz możliwe jest wyodrębnienie tych kosztów i przypisanie ich do umowy, pod warunkiem jednak, że nie zostały uprzednio odniesione na wynik finansowy;
• kwotę pieniężnego wkładu własnego przekazanego stronie prywatnej, przed ustaleniem przez stronę publiczną zobowiązania długoterminowego; ujęte później zobowiązanie długoterminowe wobec strony prywatnej pomniejsza kwota pieniężnego wkładu własnego, zgodnie z zasadami wynagradzania strony prywatnej.

Istniejące składniki środków trwałych, które strona publiczna przekazuje stronie prywatnej w formie rzeczowego wkładu własnego, przekwalifikowuje się do aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania

Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa podlegają amortyzacji na zasadach określonych w polityce rachunkowości strony publicznej, z uwzględnieniem postanowień art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości, a gdy stroną publiczną jest państwowa lub samorządowa jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy – § 6 rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości”. Aktywa podlegają okresowo testowi na utratę wartości, zgodnie z postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”, zwanego dalej „KSR nr 4”.

Po zakończeniu okresu trwania umowy strona prywatna przekazuje stronie publicznej nieodpłatnie aktywa, które użytkowała w celu świadczenia usług w ramach partnerstwa. Jeżeli przekazany środek trwały był wybudowany lub ulepszony przez stronę prywatną, to wymaga on przekwalifikowania z aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa do innych, właściwych grup środków trwałych.

Strona publiczna ujmuje wybudowany lub ulepszony składnik aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa drugostronnie jako zobowiązanie długoterminowe, skorygowane o kwotę jakiegokolwiek innego wynagrodzenia opłaconego przez stronę prywatną stronie publicznej lub odwrotnie.

Do kwoty zobowiązania nie wlicza się:

• kosztów partnerstwa poniesionych przez stronę publiczną przed podpisaniem umowy,
• kwoty pieniężnego wkładu własnego, przekazanego przez stronę publiczną stronie prywatnej przed powstaniem zobowiązania.

Zależnie od sposobu wynagradzania strony prywatnej strona publiczna ujmuje zobowiązanie jako:

1) zobowiązanie długoterminowe – jeżeli dokonuje na rzecz strony prywatnej zapłaty sumy pieniężnej,

2) rozliczenie międzyokresowe przychodów – jeżeli wynagrodzenie strony prywatnej stanowi przekazane jej prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy od osób trzecich, korzystających z aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa,

3) rozliczenie międzyokresowe przychodów i zobowiązanie długoterminowe – jeżeli przekazała stronie prywatnej prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy od osób trzecich korzystających z aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa - oraz dokonuje na rzecz strony prywatnej zapłaty sumy pieniężnej.

Jeśli zapłata sumy pieniężnej ma charakter zmienny (zależy od liczby użytkowników), to w wycenie zobowiązania długoterminowego uwzględnia się zmiany szacunków, tj. dokonuje się korekty wartości bilansowej ww. zobowiązania w celu odzwierciedlenia aktualnych szacunków przyszłych płatności.

Nie później niż na dzień bilansowy zobowiązanie długoterminowe wycenia się w skorygowanej cenie nabycia, to jest w początkowo ujętej kwocie powiększonej o skumulowane odsetki od tej kwoty, naliczone za pomocą efektywnej stopy procentowej, a pomniejszonej o dokonane spłaty. Strona publiczna ujmuje odsetki obliczone według efektywnej stopy procentowej w wyniku finansowym jako koszty okresu (koszty finansowe).

Strona publiczna dzieli każdą płatność środków pieniężnych na rzecz strony prywatnej na:

• spłatę zobowiązania długoterminowego,
• pokrycie kosztów finansowania zewnętrznego (odsetek) przez stronę prywatną, które ujmuje jako korektę zobowiązania długoterminowego,
• pokrycie kosztów usług eksploatacyjnych świadczonych przez stronę prywatną, które ujmuje w wyniku finansowym jako koszty okresu (koszty usług obcych).

Strona publiczna pomniejsza początkowo ujętą wartość zobowiązania długoterminowego lub rozliczeń międzyokresowych przychodów o kwotę środków pieniężnych przekazanych stronie prywatnej w formie pieniężnego wkładu własnego po oddaniu do eksploatacji składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa

W przypadku gdy podmiot nie jest w stanie określić stopnia zaawansowania kontraktu, bo np. prace są w fazie początkowej, nie musi zmieniać tych szacunków w pierwszym okresie, ale korekty powinien dokonywać w następnym.

Metody badania stopnia zaawansowania prac, które formułuje ustawa o rachunkowości, to:

1. Odniesienie proporcji kosztów dotychczas poniesionych do całości przewidywanych kosztów wykonania usługi.
2. Łączna suma roboczogodzin w stosunku do całkowitej planowanej w umowie liczby godzin.
3. Pomiar zakończonej robocizny.
4. Inne metody, przy założeniu, że rzetelnie przedstawią poziom zaawansowania.

KSR 3 podkreśla, iż do ustalania stopnia zaawansowania niezakończonych umów budowlanych można stosować również inne metody pomiaru, jeżeli odzwierciedlają one w sposób wiarygodny stopień zaawansowania prac objętych niezakończoną umową.

Wybrana metoda badania poziomu zaawansowania projektu powinna być elementem polityki rachunkowości każdej firmy. Przedsiębiorstwo musi prowadzić specyficzny system ewidencji kosztów (tj. budżety kosztowe), który umożliwi zarządzanie długookresowymi kontraktami.

Podstawą prawidłowej wyceny aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów umowy w poszczególnych okresach sprawozdawczych są informacje zawarte w aktualnym budżecie kosztów umowy oraz dowody księgowe dokumentujące rzeczywiste przychody i koszty umowy.

Podstawowe zasady ujęcia w księgach rachunkowych strony publicznej zdarzeń wynikających z realizacji umowy, w odniesieniu do której strona publiczna wykazuje zobowiązania długoterminowe lub rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zobowiązana jest do pozabilansowej ewidencji prawnego zaangażowania wydatków budżetowych roku bieżącego oraz zaangażowania wydatków budżetowych przyszłych lat.

Strona publiczna ujmuje w księgach rachunkowych także wszelkie rozliczenia związane ze zmniejszeniem wynagrodzenia strony prywatnej, np. spowodowane brakiem dostępności składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, nieosiągnięciem lub osiągnięciem niższych od oczekiwanych standardów jakościowych usług świadczonych przez stronę prywatną, podziałem pomiędzy strony partnerstwa przychodów uzyskiwanych z aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa.

W przypadku umów o partnerstwie, których przedmiotem jest świadczenie usług przy wykorzystaniu już istniejących obiektów oraz umów koncesji na usługi:

a) w księgach rachunkowych strony publicznej nie ujmuje się operacji dotyczących budowy lub ulepszenia środka trwałego oraz zobowiązań długoterminowych lub rozliczeń międzyokresowych przychodów. W przypadku takim strona publiczna ujmuje:

– przekazanie stronie prywatnej pieniężnego wkładu własnego (w momencie przekazania) – jako koszt rozłożony w czasie przez okres, w którym strona prywatna realizuje warunki umowy,

– przekazanie stronie prywatnej wynagrodzenia w postaci zapłaty sumy pieniężnej (w momencie przekazania) – jako koszt okresu, którego dotyczy płatność wynikająca z realizacji umowy,

– inne rozliczenia ze stroną prywatną – jako przychody i koszty bieżącego okresu (w momencie ich osiągnięcia lub poniesienia) wpływające na wynik finansowy;

b) w księgach rachunkowych strony prywatnej nie ujmuje się operacji związanych z jej wynagrodzeniem w postaci aktywów finansowych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Strona publiczna prowadzi szczegółową ewidencję aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, wyodrębniając w niej środki trwałe wybudowane lub ulepszone przez stronę prywatną oraz środki trwałe przekazane stronie prywatnej w formie rzeczowego wkładu własnego. Zawarcie kolejnej umowy, której przedmiotem jest ten sam składnik aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, traktuje się jak zawarcie nowej umowy.

Strona publiczna wykazuje w bilansie oraz rachunku zysków i strat

W celu jasnego i rzetelnego ujawnienia informacji o realizacji umowy wskazane jest, aby strony umowy przedstawiały dodatkowe informacje i objaśnienia.

Strona publiczna (w Informacjach uzupełniających do bilansu oraz rachunku zysków i strat):

• charakter (rodzaj i zakres) zobowiązań wynikających z umowy w każdym roku jej obowiązywania,
• kwota zobowiązań wynikających z umowy wpływających na poziom państwowego długu publicznego oraz deficyt sektora finansów publicznych,
• łączna kwota planowanych i wykonanych wydatków w poszczególnych latach realizacji umowy,
• rodzaj i wielkości wkładu własnego oraz zasady jego przekazania stronie prywatnej,
• wyniki okresowej kontroli przeprowadzonej przez stronę publiczną.

Tabela 1. Ewidencja księgowa umowy u strony publicznej, gdy powstaje zobowiązanie długoterminowe

Tabela 2. Ewidencja księgowa umowy u strony publicznej, gdy powstają rozliczenia międzyokresowe przychodów