Sprawdź, jakie skutki w zakresie kosztów wywołuje opłata upfront fee

Wielu producentów wobec szczególnie ważnych kontrahentów stosuje tzw. opłatę przygotowawczą, którą wypłaca z góry, przed pierwszym zamówieniem. Upfront fee to bezzwrotna zachęta do nabycia określonych towarów wypłacającego ją producenta, która oprócz korzyści marketingowych wywołuje również określone skutki podatkowe.

Jedno z najważniejszych pytań, jakie zadają sobie podatnicy, to czy opłata upfront fee można zaliczyć do kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszt uzyskania przychodu uznaje się wydatek spełniający określone warunki. Zatem nie każdy poniesiony przez podatnika koszt, będzie kosztem uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o opłatę upfront fee, to możliwości zaliczenia tego rodzaju opłaty do kosztów uzyskania przychodów było przedmiotem licznych interpretacji podatkowych.

Problem PIT/CIT

Czy kwota wypłacana kontrahentowi (tzw. upfront fee) stanowi koszt uzyskania przychodu?

Problem VAT

• Czy przy opłacie upfront fee wystąpi VAT

Problem UOR/PKPiR

• Czy ujęcie księgowe przesądza o rodzaju kosztu?

Tytułem wstępu warto wiedzieć, że ten rodzaj oddziaływania na partnera w biznesie pojawił się w rozwiniętych gospodarkach rynkowych. Polega ona na tym, iż dostawca (a raczej potencjalny dostawca), wypłaca przed pierwszym zamówieniem określoną kwotę podmiotowi uznanemu za szczególnie wartego pozyskania kontrahenta. Jest to jednorazowa, bezzwrotna opłata, której zadaniem jest zachęcenie do nawiązania współpracy i nie jest ona w żaden sposób uzależniona od późniejszych obrotów realizowanych dzięki kontraktowi, do zawarcia którego nabywca został tym sposobem zachęcony.

Strony podczas negocjacji handlowych ustalają, iż wypłata upfront fee stanowi warunek nawiązania współpracy w zakresie dostaw towaru stanowiącego ich przedmiot. Stanowi ona pewnego rodzaju opłatę przygotowawczą. Inna jej nazwa to quick saving.

Tego rodzaju opłata oprócz zachęty do nawiązania współpracy pełni też rolę gwarancyjną polegającą na utrzymaniu kontrahenta. W biznesie (i nie tylko) istotniejszą rolę spełniają bodźce pozytywne (tu otrzymanie wynagrodzenia) niż negatywne w postaci groźby ponoszenia kar umownych z powodu zerwania umowy.

Upfront fee pełni dla nabywcy funkcję swoistego wynagrodzenia za lojalność przejawiającą się w:

1. akceptacji przedłożonej mu przez dostawcę oferty,

2. wyrażeniu zamiaru składania zamówień na produkty zaakceptowane jako odpowiadające jego potrzebom,

3. powstrzymaniu się od zerwania umów i poszukiwania innych dostawców oferowanych przez dostawcę produktów (warto zwrócić uwagę, że produkty dostawcy udzielającego upfront fee mogą okazać się mniej korzystne cenowo a o jakości porównywalnej z konkurencyjnymi, czyli de facto droższe, jednak nabywca ma swobodę wyboru ograniczoną przez upfront fee),

4. deklaruje wolę nawiązania stałej współpracy.

W praktyce tego rodzaju opłata jest szeroko stosowana. Jako przykład podać można rynek nieruchomości a ściślej – najmu powierzchni użytkowych (biurowych, handlowych). Wynajmujący nierzadko stosują tego rodzaju opłaty wobec najemców, aby zachęcać ich do przedłużania umów najmu długoterminowego. Nietrudno wyobrazić sobie, że utrata najemcy i poszukiwanie jego następcy mogłoby być dla wynajmujących niemałym kłopotem i oznaczałoby wymierne zmniejszenie przychodu.

Ze względu na to, iż omawiana opłata jest stosowana najczęściej przez duże podmioty gospodarcze mające postać osób prawnych – tłem do ustalenia charakteru wydatków z tego tytułu w kontekście kosztów jest ustawa o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszt uzyskania przychodu uznaje się wydatek spełniający łącznie następujące warunki:

1. został przez podatnika faktycznie poniesiony,

2. jest definitywny, a więc nie został podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócony,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (co zdecydowanie podkreśla orzecznictwo np. NSA w wyroku sygn. akt. II FSK 699/18 z 9 października 2018 r.),

4. został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów ewentualnie może mieć inny wpływ na wielkość osiąganych przychodów

5. został prawidłowo udokumentowany,

6. nie został wymieniony w art.16 ust.1 ustawy o CIT tj. w katalogu wydatków nie mogących uchodzić za koszty uzyskania przychodów.

Zatem zgodnie z powyższą definicją kosztu uzyskania przychodu nie każdy wydatek, mimo faktycznego poniesienia może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Aby ustalić czy dany wydatek – oczywiście poza określonymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT – stanowi koszt podatkowy istnieje niekiedy konieczność interpretacji. O ile powyższy fakt, jak również związek z działalnością gospodarczą, definitywność czy właściwe udokumentowanie nie nastręczają szczególnych trudności dowodowych, sprawa komplikuje się, gdy zachodzi konieczność wykazania przesłanki celowości wydatku. Ze względu na indywidualizację podejścia do każdego stanu faktycznego, nieodzowne jest w tym względzie sięgnięcie do orzecznictwa.

Przy takim pojmowaniu celowości poniesienia wydatku zwrócić trzeba uwagę na to, iż poczyniony koszt nie stanowi gwarancji uzyskania przychodu, czyli poniesienie go nie zawsze musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Takiej treści wyrok wydał m.in. WSA w Gliwicach o sygn. akt. I SA/Gl 206/18 z 19 kwietnia 2018 r. Istotne znaczenie ma również wyrok NSA o sygn. akt. II FSK 2239/16 z 29 sierpnia 2018 r. Sąd podkreślił w nim, że o istnieniu celowości wydatku uznanego za koszt uzyskania przychodu można mówić, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a rzeczywistą szansą na powstanie przychodu bądź zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodu. Zdaniem sądu istotne jest przy tym to, czy w chwili dokonywania wydatku podatnik mógł – kierując się obiektywną oceną – spodziewać się tego rodzaju efektu.

Jak widać w rzeczywistości gospodarczej na porządku dziennym są przypadki, gdy podatnik ponosi ogromne nieraz wydatki uznając je w danym momencie za racjonalne, celowe i słuszne, lecz nie przynoszą one zamierzonych korzyści w postaci przychodu. Pisząc o ogromnych wydatkach mam na myśli wydatki inwestycyjne. Przedsiębiorca ponosząc je oczekiwał ukończenia przedsięwzięcia i czerpania z niego przychodu. Jednakże w wyniku okoliczności leżących poza możliwościami jego oddziaływania jak np. zmiana koniunktury rynkowej, nagła zmiana regulacji prawnych, do zakończenia inwestycji nie dochodzi. Zatem przychód nie zostaje osiągnięty co, jednakże poniesionym już wydatkom nie odbiera możliwości potraktowania ich jako kosztu podatkowego.

UOR/PKPiR

Istnieją dwa rodzaje kosztów. Związane bezpośrednio z osiągniętym przychodem, czyli koszty bezpośrednie oraz koszty pozostałe, których związek z przychodem podatnika przejawia się w sposób pośredni. Koszty bezpośrednie charakteryzują dużą prostotą w zakresie przypisania ich do konkretnego przychodu np. koszt zakupu towaru handlowego przez sklep jest takim kosztem i łatwo określić przychodu ze sprzedaży których towarów on dotyczy.

Koszty pośrednie natomiast z reguły związane są nie z konkretnym przychodem, lecz z całokształtem działalności gospodarczej podatnika. Za przykład podać można koszty obsługi finansowo – księgowej czy też prawnej. Nie jest możliwe wskazanie istnienia związku z konkretnym przychodem. Lecz gdyby nie zostały poniesione przychód taki mógłby nie zostać osiągnięty, są więc one niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania podmiotu gospodarczego.

Cechą charakterystyczną kosztów pośrednich jest niemożliwość przypisania ich do konkretnego przychodu, czego konsekwencją jest to, że nie ma możliwości ustalenia do jakiego okresu czasu, jakiego okresu rozliczeniowego koszt taki należy przypisać. Znajduje to odbicie w zapisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dniu poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe ustalenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego stają się one kosztem uzyskania przychodów w proporcji w jakiej pozostają do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zasadą jest, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, czyli zaksięgowano na podstawie otrzymanego dokumentu (faktury, rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury lub rachunku. Wyjątkiem jest przypadek, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zagadnienie możliwości zaliczenia tego rodzaju opłat do kosztów uzyskania przychodów było przedmiotem niejednej interpretacji podatkowej. I ku zadowoleniu podatników, są one zgodne ze stanowiskami zajmowanym przez nich.

Okiem fiskusa

Wnioskodawca był producentem elementów z tworzyw sztucznych przeznaczonych dla różnych firm z branży motoryzacyjnej. Działalność podatnika oparta była na umowach handlowych o współpracę z podmiotami mającymi siedziby na obszarze innych państw UE i będących podatnikami podatku od wartości dodanej. W Polsce nie posiadali oni stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W przemyśle motoryzacyjnym i branżach z nim związanych, panuje ogromna konkurencja i często nawet dobry produkt musi uzyskać silne wsparcie by mógł się przebić. Z uwagi na tego rodzaju sytuację producent plastikowych detali stosuje zachętę do współpracy ze sobą w postaci wypłacanej niektórym kontrahentom jednorazowej kwoty, czyli upfront fee inaczej zwaną quick saving. Jej zadaniem jest zachęcenie do nabywania określonych produktów na wspólnie ustalonych warunkach.

Wypłata zostaje ustalona i zrealizowana przed dokonaniem pierwszego zamówienia, wysokość natomiast w żaden sposób nie jest zależna od faktycznie osiąganego obrotu. Warunki dokonania wypłaty strony ustalają po przedstawieniu przez wnioskodawcę palety oferowanych wyrobów i można uznać, iż wynagrodzenie to stanowi element oferty. Gdy strony uzgodnią warunki współpracy nabywca dokumentuje przyjęcie upfront fee fakturą lub notą kredytową (uznaniową) opiewającą na jego wartość. Jednocześnie dokument taki stanowi definitywne potwierdzenie, wyrażenie zgody na dostawę danego produktu lub szerzej na realizację wspólnego przedsięwzięcia.

Przedstawiając zagadnienie wnioskodawca wskazał, że ufront fee jest rodzajem wynagrodzenia za czynności partnera handlowego, które przejawiają się w gotowości na:

• zaakceptowanie warunków wnioskodawcy dotyczących dostaw i rozpoczęcia współpracy,

• zaniechanie zrywania umów i poszukiwania innych dostawców,

• zagwarantowanie realizacji przez wnioskodawcę dostaw i prowadzenia stałej długoterminowej współpracy, która obejmie dostawę kolejnych produktów.

Wątpliwości wnioskodawcy zrodziły się w zakresie:

1. możliwości zaliczenia upfront fee do kosztów uzyskania przychodów,

2. momentu zaliczenia takiej opłaty do takich kosztów (pod warunkiem, że mieścić się one będą w tej kategorii).

Zdaniem wnioskodawcy – z czym zgodził się fiskus – kwota wypłacana kontrahentowi (tzw. upfront fee) stanowi koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy i spółka może zaliczyć kwotę wypłacaną kontrahentowi w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 22 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.448.2018.2.DP.

Bardzo zbliżony stan faktyczny – chodziło o producenta szyb samochodowych – był przedmiotem pytania zadanego dyrektorowi KIS nieco wcześniej. Otóż w interpretacji nr 0111-KDIB1-3.4010.2017.2.BM z 13 września 2017 r. fiskus podzielił stanowisko podatnika i uznał za prawidłowe zaliczenie tego rodzaju opłaty do kosztów uzyskania przychodów.

Trzeba jednak pamiętać, że istotne znaczenie ma należyte uzasadnienie wydatku. Podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji w taki sposób, aby bezspornie wynikało z niej określenie następujących elementów: wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, wysokości należnego za rok podatkowy podatku. Dodatkowo w ten sposób udokumentowane wydatki powinny wskazywać, że posiadają one związek z działalnością gospodarczą oraz wywierają wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Takie usytuowanie ufront fee w kosztach podatkowych jest ugruntowane w niezmiennych od lat stanowiskach organów podatkowych. Przykładami są interpretacje indywidualne dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o nr IPPB3/423-182/11-2/MC; IPPB3/423-454/14-2/MC czy IPPB/4510-935/15-2/PS oraz w Katowicach o nr IBPB-1-3/4510-137/15/AB.

Podatnicy muszą jednak brać pod uwagę to, że każda konkretna wypłata tytułu upfront fee powinna zostać przeanalizowana z osobna. Musi być ona należycie udokumentowana, uzasadniona z punktu widzenia biznesowego i rzecz jasna w pełni dopuszczalna pod względem prawnym. Jeżeli tych elementów zabraknie, istnieje niebezpieczeństwo uznania takiej transakcji za świadczenie o charakterze darowizny albo co gorsza za opłatę, która nie jest prawnie dopuszczalna, co zamyka drogę do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

VAT

Dla właściwego usytuowania tej opłaty w sferze VAT, znaczenie kluczowe ma art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim przez opodatkowane świadczenie usług rozumiane jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, nie stanowiące dostawy towarów.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za świadczenie uznawane jest również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustawodawca używa tutaj pojęcia „świadczenie”. Świadczeniem zaś jest zachowanie się dłużnika, czyli podmiotu zobowiązanego do spełnienia świadczenia zgodnie z treścią zobowiązania, czyli węzła prawnego np. umowy łączącego strony, a polegającego na możliwości żądania spełnienia świadczenia mającego odpowiednik w powinności drugiej strony.

Świadczenie może polegać na:

• dare – daniu czegoś,

• facere – czynieniu czegoś,

• non facere – nieczynieniu,

• pati – znoszeniu czegoś.

Odnosząc wyżej podany tradycyjny zakres pojęcia „świadczenie” do przyjętych na siebie przez kontrahenta zobowiązań (przedstawionych na wstępie podczas wyjaśniania istoty upfront fee) w zamian za wniesienie na jego rzecz tego rodzaju opłaty stwierdzić należy, iż spełnia on świadczenie zachowując się zgodnie z oczekiwaniami udzielającego mu opłaty. Tym samym zachowanie takie wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc tym samym o jego opodatkowaniu VAT.