Koszty podatkowe: kiedy wydatki na prywatne auto wspólnika można do nich zaliczyć?

Aby prawidłowo rozliczyć takie świadczenie należy jednocześnie wziąć pod uwagę PIT/CIT, VAT oraz UOR/PKPIR. Jeśli chodzi o PIT/CIT to nie ma przeszkód, aby wspólnicy spółek cywilnych (a także innych spółek osobowych, np. jawnych) korzystali ze swoich prywatnych samochodów do celów prowadzonej działalności.

Przepisy w tym zakresie są na tyle korzystne, że nie muszą oni zawierać żadnych umów. Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzi, aby odpowiednich porozumienia zostały zawarte np. umowa użyczenia bądź w ramach wkładów do spółki.

W obrocie gospodarczym często się zdarza, że wspólnicy spółek cywilnych używają swoich prywatnych samochodów w celu załatwiania spraw spółki. W takich przypadkach trzeba pamiętać o prawidłowym rozliczaniu takich świadczeń – także na gruncie kosztów uzyskania przychodów.

Problem PIT/CIT

• Kiedy trzeba rozliczać koszty proporcjonalnie?

Problem VAT

• Jak bezbłędnie odliczyć VAT z faktur dotyczących wykorzystywanego auta?

Problem UOR/PKPIR

• Jak ujmować w księgach wydatki na wykorzystywane auto wspólnika?

PIT/CIT

Nie ma przeszkód, aby wspólnicy spółek cywilnych (a także innych spółek osobowych, np. jawnych) do celów prowadzonej działalności korzystali ze swoich prywatnych samochodów. Co więcej, w tym celu nie muszą zawierać żadnych umów, choć oczywiście dopuszczalne jest zawieranie odpowiednich porozumień i wykorzystywanie aut na te potrzeby np. na podstawie umowy użyczenia bądź w ramach wkładów do spółki.

Przypomnijmy, że przez umowę spółki – zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego – wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Przy czym w świetle przepisów spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa, lecz jedynie stosunkiem zobowiązaniowym między wspólnikami będącymi stronami zawartej na tę okoliczność umowy. Z tego powodu spółka ta nie ma osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych.

Jeżeli zatem wspólnik spółki cywilnej – jako spółki osobowej – użytkuje na potrzeby wspomnianej działalności należący do niego samochód, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych ani nie jest w niej użytkowany na podstawie użyczenia – to nie można mówić o uzyskaniu przez tę spółkę ewentualnego przychodu z nieodpłatnych świadczeń, skoro w ogóle nie jest ona podatnikiem na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Potwierdza to m.in. treść wyjaśnień ministra finansów zawartych w piśmie z 4 kwietnia 2002 r. (nr PB/AK-031-23/02). W tej sytuacji powstaje pytanie, czy i jakie skutki takie praktyki będą mieć wpływ na opodatkowanie jej wspólników.

PIT

Właściciel wykorzystywanego w spółce auta bez przychodu

W szczególności pojawiają wątpliwości, czy wspomniany wspólnik spółki cywilnej (tj. użytkujący swoje auto na jej potrzeby) powinien z tego tytułu rozpoznać przychód do celów podatkowych, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Wskazany przepis stanowi bowiem, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wątpliwości te są tyle uzasadnione, że na gruncie wyjaśnień udzielanych przez organy fiskusa, orzecznictwa sądowego oraz poglądów praktyków zajmujących się prawem podatkowym, można się spotkać z dwoma przeciwstawnymi stanowiskami w tej kwestii.

Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, w takim przypadku nie występuje przychód z działalności gospodarczej u wspólnika będącego właścicielem samochodu. Jak bowiem podkreślały w swoich wyjaśnieniach organy podatkowe, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i koszty.

W konsekwencji – na co zwrócił uwagę Minister Finansów w ww. piśmie z 4 kwietnia 2002 r. (nr PB/AK-031-23/02) – nie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, skoro w ten sposób „świadczył samemu sobie”. W podobny sposób ustosunkowali się do przedmiotowej kwestii dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2011 r. (nr ITPB1/415-1117/10/TK) oraz dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 listopada 2014 r. (nr IBPBI/1/415-930/14/SK).

Przykład: Wykorzystywanie prywatnego auta a PIT

Pan Jan Kowalski jest jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej „ALFA”. Na cele tej spółki podatnik wykorzystuje swój prywatny samochód osobowy, który nie jest środkiem trwałym ani nie został przez niego wniesiony jako wkład wspólnika do spółki. Wspomniany wspólnik wykorzystuje auto m.in. do odbywania podróży służbowych związanych z jej działalnością. Z tego tytułu nie powstaje u niego przychód podatkowy do celów PIT.

Natomiast w świetle drugiego, restrykcyjnego stanowiska – wobec faktu, że przedsiębiorcy w ramach spółki cywilnej dążą do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (przychodu) – nieodpłatne korzystanie z samochodu niestanowiącego składnika ich wspólnego majątku stanowi wspólny przychód wspólników z nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji także wspólnika, który bezpośrednio użytkuje ten samochód. Trzeba jednak podkreślić, że stanowisko to, niekorzystne dla podatników, nie jest rozpowszechnione.

Podobnie w różny sposób rozstrzygana jest kwestia rozpoznania przychodów z tego tytułu u pozostałych wspólników spółki cywilnej. Często spotykany jest pogląd, że jeżeli jeden ze wspólników używa prywatnego samochodu do wykonywania czynności związanych z działalnością spółki cywilnej, to okoliczność ta nie powoduje przysporzenia po stronie pozostałych wspólników, a w konsekwencji powstania u nich przychodu do celów PIT. Wspólnik ten użytkuje bowiem auto przede wszystkim na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie działalności prowadzonych w ramach wspomnianej spółki przez pozostałych wspólników, którzy są odrębnymi podatnikami PIT. Takie wnioski nasuwają się m.in. z treści interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2014 r. (nr IPPB1/415-142/14-3/MT).

Na ogół jego wysokość oblicza się na zasadach określonych w art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o PIT, tj. według cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W praktyce będzie ją wyznaczać rynkowa cena wynajęcia takiego auta (tej samej marki i modelu, o podobnym standardzie wyposażenia i stopniu zużycia) od podmiotu komercyjnie świadczącego usługi w tym zakresie.

Jeśli jednak w spółce oprócz podatnika będącego właścicielem samochodu są także członkowie jego najbliższej rodziny, to w ich przypadku przychód, o którym mowa może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT. Przepis ten zwalnia od wspomnianego podatkuwartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Tak samo będzie w przypadku przekazania do nieodpłatnego używania prywatnego samochodu spółce cywilnej, której wspólnikiem jest członek najbliższej rodziny przekazującego (por. np. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.97.2018.2.DB).

PRZYKŁAD: Wykorzystywanie auta członka rodziny wspólnika

Podatnik wraz ze swoją siostrą są wspólnikami spółki cywilnej „BETA”. Ich rodzice w lipcu użyczyli do nieodpłatnego używania na rzecz spółki swój prywatny samochód osobowy, którego są właścicielami. Auto nie jest składnikiem majątku trwałego. Z tego tytułu u wspólników spółki powstał przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Przychód ten będzie jednak u nich zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 wspomnianej ustawy. W rozpatrywanym przypadku beneficjentami nieodpłatnych świadczeń są bowiem wspólnicy (a nie spółka cywilna), którzy otrzymali je od osób zaliczonych względem nich do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (należą do niej m.in. wstępni i zstępni, w tym rodzice i dzieci).

Ze względu na istniejące rozbieżności odnośnie do tego, czy pozostali wspólnicy spółki cywilnej powinni rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w razie używania prywatnego samochodu na jej potrzeby przez jednego z nich – warto rozważyć wystąpienie do fiskusa z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej kwestii.

Rozważenia wymaga również sposób rozliczania w kosztach podatkowych wydatków związanych z eksploatacją tego rodzaju samochodów. Chodzi tutaj m.in. o takie wydatki eksploatacyjne jak koszty paliwa, olejów silnikowych, płynu hamulcowego, myjni, napraw i części zamiennych, a także dotyczące przeglądów samochodu, jego ubezpieczenia itp. Zgodnie z ogólną, obowiązującą w tym zakresie zasadą, do kosztów uzyskania przychodów podatnikom wolno zaliczać te wydatki, które zostały przez nich poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, a ponadto nie zostały wymienione w katalogu tzw. kosztów niepotrącalnych, które z woli ustawodawcy nie są uznawane za tego rodzaju koszt, nawet jeżeli wykazują związek z przychodami ponoszącego je podmiotu (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o PIT).

Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu wspólnika spółki cywilnej na jej potrzeby zasadniczo wykazują związek z uzyskiwanymi przez ten podmiot przychodami. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby mogły być one zaliczane do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, ponieważ podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki cywilnej (a nie wspomniana spółka), to właśnie oni ostatecznie będą odnosić te wydatki w ciężar wspomnianych kosztów. Przy czym analogicznie jak przy rozliczaniu przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, również koszty uzyskania tych przychodów u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 2 ustawy o PIT).

Pomimo używania samochodu na potrzeby spółki cywilnej tylko przez jednego z jej wspólników, ponoszone w tym celu wydatki będą stanowiły koszt u każdego z tych wspólników, a więc zarówno u tego, który bezpośrednio korzysta z auta, jak i u pozostałych – w wysokości proporcjonalnej do ustalonego między nimi udziału w zyskach.

Wymaga podkreślenia, że możliwość potrącania we wspomnianych kosztach wydatków ponoszonych w związku z używaniem prywatnego samochodu wspólnika spółki cywilnej na jej potrzeby – podlega ustawowym restrykcjom. To, w jakiej wysokości wydatki te wolno będzie ująć w rachunku podatkowym zależy m.in. od tego, czy jest to samochód osobowy, czy ciężarowy. Tak wynika z m.in. art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, przewidującego ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją stanowiącego własność podatnika samochodu osobowego, który nie jest środkiem trwałym w firmie.

W tym miejscu warto przypomnieć, że do końca 2018 roku ujmowanie w tych wydatków w kosztach odbywało się odbywało się w ramach limitu tzw. kilometrówki (obliczanego na podstawie faktycznie przejechanych służbowo kilometrów oraz normatywnej stawki za 1 kilometr przebiegu). W tym celu podatnik musiał prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Wydatków ponad wspomniany limit nie wolno mu było ujmować w kosztach. Podobne ograniczenia obowiązywały w odniesieniu do rozliczania w kosztach składek na ubezpieczenie AC samochodu osobowego, jeżeli jego wartość przekraczała 20.000 euro – tutaj wysokość limitu była obliczana według określonych w ustawie proporcji (art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PIT). Natomiast po zmianach od 1 stycznia 2019 r. limit ten określono inaczej – jako 20% wydatków związanych z używaniem takiego auta (tj. samochodu osobowego będącego własnością podatnika, który nie stanowi środka trwałego, a podatnik wykorzystuje go zarówno w działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych). Limit ten dotyczy zarówno kosztów eksploatacyjnych, jak i opłat na ubezpieczenie auta

Wydatki związane z eksploatacja samochodu podatnikowi wolno rozliczać w kosztach uzyskania przychodów pod warunkiem ich prawidłowego udokumentowania. Należy przez to rozumieć posiadanie dowodów potwierdzających zarówno fakt poniesienia określonego wydatku, jak i jego związek z działalnością gospodarczą oraz z osiąganymi w jej ramach przychodami. Takimi dowodami będą najczęściej faktury i rachunki, zaś w przypadku składek ubezpieczeniowych – polisy i dowody ich opłat.

Przy czym wielu przedsiębiorców ponoszących wydatki, o których mowa, ma wątpliwości, na kogo powinny być wystawione dokumenty księgowe, aby wydatki te można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – tj. na tę spółkę czy jej wspólnika. Wynikają one z faktu, że przepisy nie regulują dostatecznie tej kwestii. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest różna praktyka zarówno podatników, jak i organów podatkowych.

W wielu przypadkach organy te prezentowały stanowisko, że prawidłowe dokumentowanie omawianych kosztów powinno się odbywać na podstawie faktur wystawianych na spółkę cywilną, a nie na wspólnika użytkującego prywatny samochód, którego dotyczą te wydatki (tak np. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 czerwca 2013 r., nr IBPBI/1/415-572/13/AP). Zdarzały się jednak interpretacje, w których fiskus zajmował odmienne poglądy w tej kwestii, twierdząc o zasadności wystawienia w tym celu faktury (rachunku) na wspólnika spółki cywilnej, który wykorzystuje prywatny samochód do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a nie na tę spółkę.

Za przykłady mogą tutaj posłużyć interpretacje indywidualne dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 maja 2009 r. (nr ILPB1/415-253/09-2/AMN) i z 10 września 2010 r. (nr ILPB1/415-683/10-4/AG). Zważywszy na to, że przepisy nie regulują szczegółowo tej kwestii, natomiast zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem – można przyjąć, iż pod kątem zaliczania omawianych wydatków do kosztów podatkowych dopuszczalne będzie każde z tych dwóch przedstawionych rozwiązań. Natomiast wziąwszy dodatkowo pod uwagę podatkowe skutki przedmiotowych wydatków na gruncie przepisów o VAT (o czym później) bardziej zasadne wydaje się wystawianie tego rodzaju dowodów księgowych na spółkę cywilną.

VAT

Wykorzystywanie przez wspólników spółki cywilnej własnych aut na jej potrzeby, wywołuje skutki również na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Pojawia się jednak pytanie, czy dotyczy to w również prawa do odliczania VAT od wydatków związanych z użytkowaniem takich pojazdów, a jeżeli tak – to który podmiot będzie uprawniony do dokonywania takich odliczeń, tj. spółka cywilna czy jej wspólnik. Przypomnijmy, że zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, podatnikom używającym swoich prywatnych samochodów również do celów prowadzonej działalności gospodarczej, wolno odliczać 50% VAT od wydatków związanych z eksploatacją tych pojazdów (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT).

Chodzi tutaj bowiem o pojazdy, które są (lub mogą być) wykorzystywane do tzw. celów mieszanych, tj. zarówno firmowych i prywatnych. Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy o VAT ograniczenia te dotyczą m.in. wydatków na nabycie paliw silnikowych, gazu służącego do napędu pojazdów, usług ich naprawy lub konserwacji, a także innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Nie można jednak tracić z oczu ogólnej i podstawowej zasady dotyczącej dokonywania tego rodzaju odliczeń, sformułowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tej zasady podatnikom, o których mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez nich towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei w świetle wspomnianego art. 15 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. W przypadku spółki cywilnej – inaczej niż to jest w przepisach o PIT – samodzielnym podatnikiem VAT jest ta spółka (jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), a nie poszczególni jej wspólnicy. Z drugiej strony, w analizowanym przypadku chodzi tutaj o auto będące własnością odrębnego podmiotu (wspólnika), który wykorzystuje je także na własne, prywatne potrzeby.

Ponadto, jak wynika z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe, kolejnym warunkiem, który musi być spełniony, aby było możliwe odliczanie VAT przez spółkę cywilną – jest to, aby faktura dokumentująca zakup była wystawiona na tę spółkę, względnie łącznie na wszystkich jej wspólników (por. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 czerwca 2012 r. (nr IPTPP1/443-207/12-6/MS). Według fiskusa nie jest natomiast możliwe odliczanie przez spółkę cywilną VAT z faktur wystawianych na poszczególnych jej wspólników.

Podmiotem uprawnionym do dokonywania takich odliczeń nie będzie natomiast wspólnik spółki cywilnej, skoro do celów rozliczeniowych w VAT nie ma on w takim przypadku statusu podatnika tego podatku. W razie braku po stronie spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z używaniem na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej prywatnego samochodu jej wspólnika – nieodliczony VAT z faktury zakupowej może być jednak ujęty w kosztach uzyskania przychodów. Podstawą takiej kwalifikacji jest art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o PIT.

PRZYKŁAD: Odliczanie VAT od paliwa

Na potrzeby spółki cywilnej „Y” wykorzystywany jest prywatny samochód osobowy jednego z jej wspólników, który użyczył go spółce. W czerwcu wspólnik ten kupił do auta olej silnikowy za cenę 147,60 zł brutto (tj. 120 zł netto + 27,60 zł VAT). Faktura dokumentująca ten zakup została wystawiona na spółkę. W tej sytuacji spółce wolno odliczyć kwotę 13,80 zł z tej faktury (tj. 27,60 zł x 50%). Natomiast pozostała kwota wydatków będzie kosztem uzyskania przychodów, ale tylko w ramach limitu 20%. Podstawę jego obliczenia będzie stanowić cała kwota netto ze wspomnianej faktury oraz 50% VAT naliczonego, który nie został odliczony przez spółkę, czyli kwota 133,80 zł [tj. 120 zł + (27,60 zł – 13,80 zł) = 133,80 zł]. Zatem kosztem podatkowym będzie kwota 26,76 zł (tj. 133,80 zł × 20%), którą wspólnicy spółki „Y” rozliczą proporcjonalnie do posiadanych w niej udziałów.

UOR/PKPIR

Jak ujmować w księgach wydatki na wykorzystywane auto wspólnika

Pomimo tego, że do celów podatku dochodowego podatnikami są wspólnicy spółki cywilnej, to podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR), która jest podstawową formą ewidencji w przypadku takich tworów organizacyjnych – prowadzi wspomniana spółka. To samo dotyczy ksiąg rachunkowych, jeżeli jednostka jest na pełnej księgowości. W takim przypadku należy zadbać o prawidłowe rozliczenie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu wspólnika na potrzeby jednostki.

Przykładowo, jeżeli spółka pokrywa takie wydatki (ponoszone np. na paliwo, przeglądy, naprawy, zakup części zamiennych itp.) w związku z eksploatacją ww. auta, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, to

mogą być one ujmowane w księgach rachunkowych – jako koszty działalności operacyjnej – w następujący sposób:

• Wn konto 40-9 „Pozostałe koszty rodzajowe” (względnie konto 40-1 „Zużycie materiałów i energii”),

• Wn konto 22 „VAT naliczony” – jeżeli VAT podlega odliczeniu,

• Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

• Wn konto 55 „Koszty zarządu” (lub inne konto zespołu 5),

• Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.