Sprawdź, czy sprzedając usługi za granicę należy płacić VAT

Sprawdź, czy sprzedając usługi za granicę należy płacić VAT

Podatnicy często sprzedają usługi za granicę, tj. dla nabywców spoza Polski. W tym artykule omówione zostaną skutki VAT dla takich transakcji.

 

Opodatkowaniu VAT w Polsce podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). A contrario – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium Polski. O tym, gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług decydują przepisy o miejscu świadczenia usług, tj. przepisy art. 28a-28o ustawy o VAT oraz § 3 i 4 rozporządzenia w sprawie miejsca świadczenia usług.

W świetle powyższego usługi dla nabywców spoza Polski dzielą się na dwa grupy. Do pierwszej z nich należą usługi, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski. Świadczenie takich usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (mimo, że ich nabywcami są podmioty zagraniczne). Do drugiej grupy należą usługi, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski. Świadczenie takich usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ustalanie miejsca świadczenia usług – zasady ogólne

Jak wiadomo o tym, gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług decydują przepisy o miejscu świadczenia usług, tj. przepisy art. 28a-28o ustawy o VAT oraz § 3 i 4 rozporządzenia w sprawie miejsca świadczenia usług. Z przepisów tych wynika zasada, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (zob. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Powoduje to, że miejsce świadczenia usług dla zagranicznych podatników (w uproszczeniu – firm) najczęściej znajduje się poza terytorium Polski, a w konsekwencji świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Naprawa samochodu dla firmy niemieckiej

Polski podatnik wykonał usługę naprawy samochodu dla niemieckiej firmy, tj. podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Miejsce świadczenia takiej usługi (o ile nabywca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, dla którego wykonana została ta usługa) na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT znajduje się poza terytorium Polski, a więc świadczenie tej usługi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Odwrotna zasada obowiązuje w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (w szczególności na rzecz osób prywatnych). Na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia takich usług jest najczęściej miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji świadczenie usług na rzecz zagranicznych podmiotów niebędących podatnikami najczęściej znajduje się na terytorium Polski, a w konsekwencji świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Naprawa samochodu dla niemieckiej osoby prywatnej

Przykład

Polski podatnik wykonał usługę naprawy samochodu dla niemieckiej osoby prywatnej. Miejsce świadczenia takiej usługi (o ile polski podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski, z którego wykonał tę usługę) na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy o VAT znajduje się na terytorium Polski, a więc świadczenie tej usługi podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ustalanie miejsca świadczenia – zasady szczególne

Miejsce świadczenia usług ustala się na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników) albo art. 28c ust. 1 ustawy o VAT (w przypadku świadczenia usług na rzecz niepodatników), o ile z przepisów nie wynika szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia danej usługi. Szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia przewidziany może być dla danego rodzaju usługi. Katalogi usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w sposób szczególny, w przypadku nabywców będących podatnikami oraz niebędących podatnikami częściowo się od siebie różnią (zob. tabelę).

Tab. Szczególne zasady określają miejsca świadczenia usług

Usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w sposób szczególny

Rodzaj usługi

Podstawa prawna

Usługi świadczone na rzecz podatników

Usługi związane z nieruchomościami.

Art. 28e ustawy o VAT.

Usługi transportu osób oraz niektóre usługi transportu towarów.

Art. 28f ust. 1 i 1a ustawy o VAT

§ 3 rozporządzenia w sprawie ustalania miejsca świadczenia.

Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze związane z usługami wstępu na te imprezy.

Art. 28g ust. 1 ustawy o VAT.

Usługi restauracyjne i kateringowe.

Art. 28i ustawy o VAT.

Usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

Art. 28j ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Usługi turystyki opodatkowane według procedury marży.

Art. 28n ustawy o VAT.

Usługi świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami

Usługi pośredników

Art. 28d ustawy o VAT.

Usługi związane z nieruchomościami

art. 28e ustawy o VAT.

Usługi transportowe

Art. 28f ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT

§ 3 rozporządzenia w sprawie ustalania miejsca świadczenia.

Usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne usługi, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze do tych usług, w tym świadczenie usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach.

Art. 28g ust. 2 ustawy o VAT.

Usługi pomocnicze do usług transportowych, usługi wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz usługi na rzeczowym majątku ruchomym.

Art. 28h ustawy o VAT.

Usługi restauracyjne i kateringowe.

Art. 28i ustawy o VAT.

Usługi wynajmu środków transportu.

Art. 28j ustawy o VAT.

Usługi telekomunikacyjne, nadawcze oraz elektroniczne.

Art. 28k ustawy o VAT.

Usługi niematerialne świadczone dla nabywców spoza Unii Europejskiej.

Art. 28l ustawy o VAT.

Usługi turystyki opodatkowane według procedury marży.

Art. 28n ustawy o VAT.

 

Usług budowlana w Czechach

Przykład

Polski podatnik na zlecenie wykonał usługę budowlaną na terytorium Czech. Miejsce świadczenia tej usługi znajduje się na podstawie art. 28e ustawy o VAT na terytorium Czech (w miejscu położenia nieruchomości, której dotyczy usługa). Jest tak niezależnie od tego kto jest nabywcą usług.

Jeżeli miejsce świadczenia usługi nie jest ustalane w sposób szczególny przewidziany dla danego rodzaju usługi, ustalić należy czy usługa nie jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej (w przypadku usług świadczonych na rzecz podatników) lub czy usługa nie jest świadczona ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej (w przypadku usług świadczonych na rzecz podatników). Jeżeli bowiem sytuacja taka ma miejsce, miejscem świadczenia usługi jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (na podstawie art. 28b ust. 2 lub art. 28c ust. 2 ustawy o VAT).

Usługa prawnicza dla oddziału niemieckiej firmy

Przykład

Podatnik wykonał usługę prawniczą dla polskiego oddziału niemieckiej firmy. Miejsce świadczenia tej usługi znajduje się na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT na terytorium Polski (a nie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poza terytorium Polski). Świadczenie takiej usługi podlega zatem opodatkowaniu VAT w Polsce.

 

Faktury dokumentujące sprzedaż usług za granicę

 

Treść faktur dokumentujących sprzedaż usług za granicę jest ściśle powiązany z miejscem ich świadczenia ustalonym na wskazanych powyżej zasadach. Możliwe są zatem w takich przypadkach trzy scenariusze.

Pierwszy z nich ma zastosowanie, jeżeli miejsce świadczenia usługi sprzedawanej przez polskiego podatnika za granicę znajduje się na terytorium Polski. W przypadkach takich świadczenie usług jest dokumentowane „zwykłymi” fakturami z podatkiem VAT obliczonym według stawki VAT obowiązującej w Polsce. Treść takich faktur różni się najczęściej od faktur wystawianych polskim nabywcom jedynie nietypowymi danymi nabywcy (ze względu na fakt, że jest to podmiot zagraniczny).

Stawka VAT na usługi gastronomiczne

Przykład

Polski podatnik prowadzący restaurację niedaleko granicy polsko-niemieckiej wykonał usługę gastronomiczną dla niemieckiej spółki. Ponieważ miejsce świadczenia tej usługi znajduje się na terytorium Polski (na podstawie art. 28i ust. 1 ustawy o VAT), jej świadczenie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji świadczenie tej usługi polski podatnik powinien udokumentować „zwykłą” fakturą ze stawką 8%.

Drugi scenariusz ma zastosowanie, jeżeli miejsce świadczenia usługi sprzedawanej przez polskiego podatnika za granicę znajduje się poza terytorium Polski oraz na podstawie art. 106a pkt 2 ustawy o VAT mają zastosowanie polskie przepisy o wystawianiu faktur (zob. tabelę). W przypadkach takich wystawiane powinny być faktury bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku (zob. art. 106a pkt 2 w zw. z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Często na fakturach takich należy dodawać wyrazy „odwrotne obciążenie” (zob. art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz numery VAT UE obu stron transakcji (zob. art. 106e ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT).

Tab. Faktura dla usługi wykonanej w innym kraju

Świadczenie usług poza terytorium kraju, do którego mają zastosowanie polskie przepisy o wystawianiu faktur

  1. Świadczenie usług, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, jeżeli osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.
  2. Świadczenie usług, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa trzeciego (a więc poza terytorium Unii Europejskiej).

Trzeci scenariusz ma miejsce, jeżeli do świadczenia przez polskiego podatnika usługi, której miejsce świadczenia znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium Polski, nie mają zastosowanie polskie przepisy o wystawianiu faktur. W przypadkach takich polska faktura nie powinna być wystawiana (czemu najczęściej towarzyszy określony przepisami innego niż Polska państwa członkowskiego obowiązek wystawienia faktury zgodnie z przepisami tego właśnie państwa).

Fakturowanie usługi niepodlegającej polskiemu VAT

Przykład

Polski podatnik wykonał usługę remontu budynku na terytorium Niemiec, a więc usługę, której miejsce świadczenia na podstawie art. 28e ustawy o VAT znajduje się na terytorium Niemiec i nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Jeżeli na podstawie niemieckich przepisów do rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia tej usługi jest niemiecki nabywca (co może mieć miejsce w szczególności, jeżeli nabywca jest podatnikiem, czyli w uproszczeniu firmą), polski podatnik powinien wykonanie tej usługi udokumentować fakturą bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku. W przeciwnym razie nie powinien dokumentować tej usługi polską fakturą.

Rejestrowanie „eksportu usług” na kasie rejestrującej

 

Konieczne może być ewidencjonowanie sprzedaży usług za granicę za pomocą kas rejestrujących. Jest tak, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki:

1)    miejsce świadczenia takich usług znajduje się na terytorium Polski, a więc świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu VAT w Polsce,

2)    nabywcą jest osoba prywatna (tj. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub rolnik ryczałtowy),

3)    nie ma zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania.

Usługi prawnicze dla obywatela Niemiec a kasa

Przykład

Radca prawny wykonał usługę dla niemieckiej osoby prywatnej. Świadczenie tej usługi musi zostać zaewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej, gdyż jest to usługa podlegająca opodatkowani u podatkiem VAT w Polsce (ze względu na miejsce świadczenia znajdujące się na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy o VAT na terytorium Polski), nabywcą jest osobą prawną oraz nie ma zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania (usługi prawnicze należą bowiem, co do zasady, do usług podlegających bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania).

Ujmowanie sprzedaży usług za granicę w deklaracjach VAT

 

Również sposób wykazywania sprzedaży usług za granicę w deklaracjach VAT-7/VAT-7K jest ściśle powiązany z miejscem ich świadczenia ustalonym na wskazanych powyżej zasadach. I w tym przypadku możliwe są trzy scenariusze.

Pierwszy z nich ma zastosowanie, jeżeli miejsce świadczenia usługi sprzedawanej przez polskiego podatnika za granicę znajduje się na terytorium Polski. W przypadkach takich świadczenie usług jest wykazywane w pozycjach deklaracji VAT-7/VAT-7K właściwych dla stawki podatku VAT, według której są opodatkowane (najczęściej w poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7/VAT-7K).

Drugi scenariusz ma zastosowanie, jeżeli miejsce świadczenia usługi sprzedawanej przez polskiego podatnika za granicę znajduje się poza terytorium Polski, o ile nie są one świadczone w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Świadczenie takich usług jest wykazywane w poz. 11 deklaracji VAT-7/VAT-7K, a w przypadku usług wykazywanych w informacjach podsumowujących VAT-UE (zob. punkt kolejny) – również w poz. 12 deklaracji VAT-7/VAT-7K.

Trzeci scenariusz dotyczy usług sprzedawanych za granicę, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski, jeżeli są one świadczone w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Świadczenia takich usług nie należy wykazywać w składanych w Polsce deklaracjach VAT-7/VAT-7K.

Usługi wykazywane w informacjach podsumowujących VAT-UE

Na podstawie art. 100 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE mają obowiązek składać tzw. informacje podsumowujące VAT-UE. W informacjach tych wykazuje się, między innymi, świadczenie niektórych usług. Dotyczy to świadczenia usług, w przypadku których są spełnione łącznie 4 warunki, tj.:

1)    miejsce świadczenia usługi – zgodnie z przepisami art. 28b ustawy o VAT – znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego,

2)    nabywcą usługi jest podatnik (względnie osoba prawna niebędąca podatnikiem) zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska,

3)    nabywca usługi jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT jako usługobiorca,

4)    świadczona jest usługa, która nie jest zwolniona od podatku od wartości dodanej ani opodatkowana stawką 0%.

Pierwszy warunek jest spełniony w przypadku większości usług świadczonych dla zagranicznych podatników. Najczęściej bowiem miejsce świadczenia takich usług znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei istnienie drugiego warunku powoduje, że nie wykazuje się w informacjach podsumowujących VAT-UE świadczenia usług na rzecz nabywców, którzy nie są w swoich państwach członkowskich zarejestrowani jako podatnicy VAT, nie należy wykazywać w informacjach podsumowujących VAT-UE (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2010 r., nr IPPP3/443-1038/10-2/SM czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 września 2014 r., nr ITPP2/443-760/14/AK).

Zwrócić należy uwagę także na fakt, iż z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie wynika, aby konieczne było, aby nabywca był zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mimo to organy podatkowe zdają się reprezentować stanowisko, że brak rejestracji VAT UE nabywcy wyłącza obowiązek wykazywania świadczenia usług w informacji podsumowującej VAT-UE (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2015 r., nr IPPP3/443-1107/14-2/IG).

Odnośnie trzeciego warunku należy pamiętać, iż z art. 100 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że nabywca usługi jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca, jeśli polski podatnik będący usługodawcą nie posiada na terytorium państwa członkowskiego świadczenia usługi:

a)     siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

b)    siedziby działalności gospodarczej, posiada natomiast na tym terytorium stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na tym terytorium, nie uczestniczy w tych transakcjach.

I w końcu w odniesieniu do 4 warunku trzeba pamiętać, iż w praktyce można się spotkać ze stanowiskiem, że spełnienie tego warunku należy oceniać przez pryzmat przepisów polskich, tj. jest on spełniony, jeżeli świadczone usługi nie byłyby w Polsce zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0%, gdyby miejsce ich świadczenia znajdowało się w Polsce (tak przykładowo uznał dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2012 r., nr IBPP4/443-241/12/PK).

W mojej ocenie stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż ustawodawca jednoznacznie wskazał na zwolnienie od podatku od wartości dodanej, czyli na zwolnienie od podatku nakładanego na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska (zob. art. 2 pkt 11 ustawy o VAT). Dlatego też uważam, że spełnienie omawianego warunku należy oceniać przez pryzmat przepisów państwa opodatkowania usługi. Stanowi to często duży problem, gdyż podatnikom przeważnie bardzo trudno jest ustalić zakres stosowania zwolnień od podatku oraz opodatkowania stawką 0% w państwie członkowskim nabywcy usługi. Według mnie należy w tej sytuacji:

1)    dopuścić możliwość ustalania zakresu zwolnień oraz opodatkowania stawką 0% w oparciu o przepisy unijne oraz - posiłkowo - o przepisy polskie (o ile są zgodne z przepisami unijnymi),

2)    uznać, że w razie wątpliwości podatnicy mogą uznawać omawiany warunek za spełniony; w szczególności za niedopuszczalne należy według mnie uznać wyciąganie jakichkolwiek negatywnych konsekwencji wobec podatników, którzy błędnie uznają omawiany warunek za spełniony.

Obowiązek rejestracji w charakterze podatnika VAT UE

 

Trzeba również pamiętać o tym, iż podatnicy świadczący usługi, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (zob. punkt poprzedni), mają obowiązek zarejestrowania się jako podatnicy VAT UE (zob. art. 97 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT; rejestracji tej dokonuje się poprzez złożenie lub aktualizację zgłoszenia VAT-R z zaznaczonym kwadratem w poz. 58 lub 60 oraz wskazaną datą w poz. 61). W innych przypadkach sprzedaż usług za granicę nie wiąże się z obowiązkiem rejestracji VAT UE.

 

Autor: Tomasz Krywan

Niepoprawne odwołanie. Spróbuj jeszcze raz

Co o nas mówią?

100% rozwiązań, których potrzebują księgowi!

Żadnych podstawowych rzeczy, o których doskonale wiemy. Tylko esencja – naprawdę praktyczne wskazówki i zmiany, zmiany, zmiany... – to, co chcemy i musimy wiedzieć: szczegółowe wyjaśnienia podstaw prawnych, interpretacje doradców podatkowych.

Damian Zajączkowski


Zaoszczędzisz mnóstwo czasu
i pozbędziesz się dylematów

Już od kilku lat korzystam z Państwa publikacji. Są one bardzo rzeczowe, konkretne, fachowe. Zawsze mogę znaleźć odpowiedź na nurtujący problem. Napisane są fachowym, przystępnym i zrozumiałym językiem.
I dostępne w przystępnej cenie.

Monika Ciemerys


Wsparcie ekspertów i przejrzyste rozwiązania

„Doradca VAT” to najbardziej cenny przewodnik po zagadnieniach VAT-u, najbardziej na czasie, zahaczający o wiele zagadnień powiązanych, np. o ordynację podatkową. Odpowiedzi na pytania są udzielane błyskawicznie. "Doradca VAT" jest tak cenny dla pracy księgowego, że trudno to wyrazić słowami.
Bardzo cenne są przekrojowe i porządkujące wiedzę opracowania kompleksowe tematów vatowskich w odrębnych publikacjach.

Jolanta Chudzik

Biblioteka finansowo-księgowa

Nasze nagrody i wyróżnienia

wiper-pixel