Jak prawidłowo zastosować stawkę 0% do zaliczek na poczet eksportu towarów

Jak prawidłowo zastosować stawkę 0% do zaliczek na poczet eksportu towarów

Eksport towarów jest, co do zasady, opodatkowany podatkiem VAT według stawki 0%. Stawka ta, co do zasady, obowiązuje również w przypadku otrzymywania przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów. Warunki tego określają przepisy art. 41 ust. 9a i 9b ustawy o VAT.

Warunki stosowania stawki 0% w przypadku otrzymywania zaliczek

 

Inaczej niż w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w przypadku eksportu towarów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Oznacza to, między innymi, że w zakresie w jakim zapłata na poczet eksportu towarów jest otrzymywana przez podatnika przed dokonaniem dostawy towarów, obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (zob. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Z art. 41 ust. 9a ustawy o VAT wynika, że w przypadkach takich podatnicy mogą stosować właściwą dla eksportu towarów stawkę 0%. Jest tak jednak tylko, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj.:

1)    wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma zapłatę (chyba że ma zastosowanie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, który pozwala na wywóz towarów w terminie późniejszym, bez utraty prawa do opodatkowania zaliczki stawką 0%, jeżeli wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów),

2)    w terminie powyższym podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przyjmuje się przy tym, że brak wywozu towarów w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma zapłatę (względnie w późniejszym terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT), skutkuje utratą prawa do zastosowania stawki 0% i koniecznością skorygowania deklaracji VAT-7/VAT-7K złożonej za okres rozliczeniowy otrzymania zaliczki (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2014 r., nr IBPP1/443-570/14/DK czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 czerwca 2016 r. nr ITPP3/4512-180/16/MD).

A zatem dostawca, który nie dotrzymał wskazanego terminu, obowiązany jest skorygować rozliczenie. W tym celu powinien złożyć korektę deklaracji VAT-7/VAT-7K oraz pliku JPK_VAT za okres, w którym wykazał otrzymaną zapłatę ze stawką 0%, w celu:

  • zmniejszenia obrotu opodatkowanego stawką 0% jako eksport,
  • zwiększenia obrotu opodatkowanego stawką krajową.

Zaliczka na eksport – korekta

Przykład

W czerwcu 2019 roku podatnik otrzymał zaliczkę na poczet eksportu towarów, którą opodatkował stawką 0% i wykazał w pozycji 22 deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 roku. Do końca sierpnia 2019 roku towar mający być przedmiotem eksportu nie został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym podatnik utracił prawo do opodatkowania zaliczki na poczet eksportu towarów stawką 0%. W drodze korekty deklaracji VAT-7 oraz pliku JPK_VAT za czerwiec 2019 rok, podatnik powinien wykazać tę zaliczkę jako opodatkowaną stawką krajową.

 

Dokument potwierdzający eksport

Trzeba pamiętać, że nie jest natomiast bezwzględnie konieczne, aby w dwumiesięcznym terminie, o którym mowa, został otrzymany dokument potwierdzający wywóz poza terytorium Unii Europejskiej. Odpowiednie stosowanie art. 41 ust. 7 ustawy o VAT oznacza bowiem, że dokument taki może zostać również otrzymany – bez utraty prawa do stawki 0% – przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy następujący po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz.

Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 czerwca 2016 r., nr ITPP3/4512-180/16/MD, w której czytamy, że „(…) W przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) zastosowanie 0% stawki podatku do eksportowej dostawy towarów będzie zasadne, jeżeli:

1)    wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę;

2)    podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w takim terminie.

W przypadku jednak nieotrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio przepis art. 41 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz towarów”.

Wywóz towaru poza UE a prawo do stawki 0%

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że zaliczkowany towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej w sierpniu 2019 roku. W takim przypadku podatnik zachowa prawo do opodatkowania zaliczki na poczet eksportu towarów stawką 0%, jeżeli otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie 25 października 2019 r. (tj. w terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 roku, czyli za okres rozliczeniowy następujący po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz). Jeżeli dokumentu tego we wskazanym terminie podatnik nie otrzyma, obowiązany będzie w drodze korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 roku do opodatkowania otrzymanej na poczet eksportu towarów zaliczki stawką krajową.

Dłuższy termin wywozu

Co do zasady warunkiem stosowania stawki 0% na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy o VAT jest, aby wywóz towarów nastąpił w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma zapłatę. Niekiedy jednak wywóz towarów może – bez utraty prawa do zastosowania stawki 0% - nastąpić później. Jest tak – jak stanowi art. 41 ust. 9b ustawy o VAT – pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Przepis ten jest bardzo ogólny, a w konsekwencji ocena czy warunek ten jest spełniony może być dokonywana w oparciu o różne dokumenty. Potwierdził to dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 października 2016 r., nr IPPP3/4512-584/16-2/KT. W interpretacji tej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskującej o jej wydanie spółki, że „(…) Warunki dostawy Produktu wynikać mogą z różnego rodzaju dokumentów związanych z realizacją przedmiotowej transakcji, w tym m.in. treści zamówienia, faktur, korespondencji z Kontrahentem, itp.”.

Z interpretacji tej wynika również, że omawiany przepis może mieć zastosowanie również w przypadkach, gdy wywóz poza Unię Europejską zaliczkowanych towarów jest dokonywany partiami. W szczególności nie jest tak, że wywóz poza Unię Europejską pierwszej partii zaliczkowanych towarów skutkuje zakończeniem stosowania art. 41 ust. 9b ustawy o VAT w stosunku do pozostałych zaliczkowanych towarów. Jeżeli tylko wywóz tych pozostałych towarów w późniejszym terminie (lub późniejszych terminach) jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu (lub terminy wywozów) towarów, stawka 0% ma nadal zastosowanie.

Późniejsze otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz poza UE

W art. 41 ust. 9a ustawy o VAT przewidziane jest odpowiednie stosowanie art. 41 ust. 9 ustawy o VAT. Oznacza to, że w razie wystąpienia konieczności opodatkowania zaliczki na poczet eksportu towarów stawką krajową spełnienie warunków opodatkowania ich stawką 0% pozwala podatnikom dokonywać korekty podatku należnego (tj. zmniejszać sprzedaż krajową oraz zwiększać sprzedaż eksportową wykazywaną w pozycji 22 deklaracji VAT-7/VAT-7K oraz w poz. K_22 pliku JPK_VAT). Korekty takiej podatnicy mogą dokonywać w ramach deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymają dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Korekta VAT po otrzymaniu potwierdzenia o wywozie

Przykład

W kwietniu 2019 roku podatnik otrzymał zaliczkę na poczet sprzedaży wysyłkowej mającej stanowić eksport towarów. Zaliczkę tę podatnik wykazał w pozycji 22 deklaracji VAT-7/VAT-7K oraz w poz. K_22 pliku JPK_VAT przesyłanego za kwiecień 2019 roku. Do końca czerwca 2019 roku nie nastąpił wywóz towaru, w związku z czym podatnik skorygował deklarację VAT-7 za kwiecień 2019 roku (celem wykazania kwoty wykazanej w pozycji 22 i w pozycjach 19 i 20) oraz plik JPK_VAT przesłany za kwiecień 2019 roku (celem wykazania kwoty z pozycjach K_22, K_19 i K_20). Do wywozu zaliczkowanego towaru doszło w sierpniu 2019 roku, zaś na początku września 2019 roku podatnik otrzymał dokument potwierdzającego wywóz tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku podatnik stał się uprawniony do:

1)    zmniejszenia kwot w pozycjach 19 i 20 oraz wykazania kwoty zaliczki w pozycji 22 deklaracji VAT-7 składanej za wrzesień 2019 roku,

2)    zmniejszenia kwot w pozycjach K_19 i K_20 oraz wykazania kwoty zaliczki w pozycji K_22 pliku JPK_VAT przesyłanego za wrzesień 2019 roku.

 

Obowiązek zastosowania stawki krajowej

 

Stosowanie stawki 0% do eksportu towarów jest w istocie uprawnieniem podatników, z którego nie muszą oni korzystać. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby podatnicy rezygnowali ze stosowania stawki 0% do otrzymywanych przed dokonywaniem dostawy towarów płatności i stosowali w tym zakresie stawkę krajową, w tym, aby dokumentowali te płatności fakturami zaliczkowymi wystawianymi ze stawką krajową. W przypadkach takich – podobnie jak w przypadku utraty prawa do zastosowania stawki 0% - po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej podatnicy uzyskują prawo do skorygowania wystawionej faktury zaliczkowej na stawkę 0% i dokonania korekty podatku należnego w ramach deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymali dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (zob. art. 41 ust. 9a w zw. z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT).

Zastrzec jednak należy, że z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe wynika, iż w przypadkach takich warunkiem zastosowania stawki 0% jest zwrot nabywcy kwoty zapłaconego przez niego podatku VAT. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.277.2017.2.KB) „(…) Jak wynika z opisu sprawy, po uzyskaniu potwierdzenia wywozu IE-599 wnioskodawca nie będzie dokonywał zwrotu podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, zatem dokonanie przez niego korekty ze stawki 23% na stawkę 0% i otrzymanie przez niego zwrotu podatku wynikającego z tej różnicy podatku powodowałoby bezpodstawne wzbogacenie się wnioskodawcy. W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo otrzymania przez wnioskodawcę potwierdzenia wywozu IE-599 nie będzie mu przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku ze stawki 23% na stawkę 0%, ponieważ ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług ponieśli nabywcy towarów, którym podatek ten nie będzie zwracany”.

Zakaz korygowania sprzedaży eksportowej

Przykład

Podatnik sprzedał wysyłkowo towar ukraińskiemu nabywcy stosując stawkę 23% zarówno do otrzymanej zaliczki, jak i do reszty dostawy. Po pewnym czasie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jednak nie zamierza zwrócić nabywcy zapłaconej przez niego kwoty podatku VAT. Zdaniem organów podatkowych podatnik nie jest w tej sytuacji uprawniony do rozliczenia korekty stawki 23% na 0%.

Zapamiętaj:

  • W zakresie w jakim zapłata na poczet eksportu towarów jest otrzymywana przez podatnika przed dokonaniem dostawy towarów, obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.
  • Podatnicy mogą stosować właściwą dla eksportu towarów stawkę 0%, jeśli łącznie spełnione są dwa warunki, tj.:

1)    wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma zapłatę (chyba że ma zastosowanie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, który pozwala na wywóz towarów w terminie późniejszym, bez utraty prawa do opodatkowania zaliczki stawką 0%, jeżeli wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów),

2)    w terminie powyższym podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

 

 

Podstawa prawna:

Art. 41 ust. 9a i 9b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).

Autor: Tomasz Krywan

Niepoprawne odwołanie. Spróbuj jeszcze raz

Co o nas mówią?

100% rozwiązań, których potrzebują księgowi!

Żadnych podstawowych rzeczy, o których doskonale wiemy. Tylko esencja – naprawdę praktyczne wskazówki i zmiany, zmiany, zmiany... – to, co chcemy i musimy wiedzieć: szczegółowe wyjaśnienia podstaw prawnych, interpretacje doradców podatkowych.

Damian Zajączkowski


Zaoszczędzisz mnóstwo czasu
i pozbędziesz się dylematów

Już od kilku lat korzystam z Państwa publikacji. Są one bardzo rzeczowe, konkretne, fachowe. Zawsze mogę znaleźć odpowiedź na nurtujący problem. Napisane są fachowym, przystępnym i zrozumiałym językiem.
I dostępne w przystępnej cenie.

Monika Ciemerys


Wsparcie ekspertów i przejrzyste rozwiązania

„Doradca VAT” to najbardziej cenny przewodnik po zagadnieniach VAT-u, najbardziej na czasie, zahaczający o wiele zagadnień powiązanych, np. o ordynację podatkową. Odpowiedzi na pytania są udzielane błyskawicznie. "Doradca VAT" jest tak cenny dla pracy księgowego, że trudno to wyrazić słowami.
Bardzo cenne są przekrojowe i porządkujące wiedzę opracowania kompleksowe tematów vatowskich w odrębnych publikacjach.

Jolanta Chudzik

Biblioteka finansowo-księgowa

Nasze nagrody i wyróżnienia

wiper-pixel