CIT/PIT – Jak należy rozliczać koszty i przychody związane z udziałami w spółce komandytowej?

VAT – Jakie skutki w VAT wywołuje zwrot odpłatny i nieodpłatny

Wkładem współce jawnej i komandytowej innym niż praca własna wspólnika (czego nie może wnieść komandytariusz) może być w zasadzie wszystko, co ma wartość majątkowa, a więc zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe oraz oczywiście pieniądze. Po ich wniesieniu stają się one własnością tych spółek, które w przeciwieństwie do spółki cywilnej, mogą być podmiotem praw i obowiązków. Z tego względu, jak również biorąc pod uwagę przepisy zarówno ustawy o PIT jak i ustawy o VAT, pojawiły się, zasadne pytania o opodatkowanie zwrotu wkładu zarówno po stronie spółki, jak i wspólnika wycofującego wkład.

Podkreślić należy, iż wnosząc wkład do jakiejkolwiek spółki osobowej poza komandytowo-akcyjną, nie otrzymujemy nic w zamian, a przynajmniej nic co mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód. Wspólnik w związku z tym „otrzymuje” bowiem jedynie prawo do udziału w zysku i podziału majątku spółki w razie jej likwidacji. Dlatego też wprowadzone kilka lat temu do przepisów ustawy o CIT wyłączenie tego typu „przychodu” jest bezprzedmiotowe. Nie można bowiem wyłączyć z przychodu czegoś co nie jest świadczeniem. Powoduje to jednak, że zwrot wkładu co do zasady nie musi się łączyć ze świadczeniem wzajemnym ze strony wspólnika, nie musi on tego wkładu „odkupywać” od spółki, choć takie rozwiązanie jest oczywiście możliwe.

W przypadku zwrotu za wynagrodzeniem w mojej ocenie sprawa jest jasna. Skoro spółka otrzyma zapłatę od wspólnika, to wspólnicy tej spółki jako podatnicy PIT od dochodów w spółce muszą ten dochód rozliczyć w ramach źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, ale nie z tytułu zwrotu, lecz zapłaty za zwrot. Gorzej, że fiskus dopatrywał się dochodu także w sytuacji zwrotu nieodpłatnego i mimo wielokrotnych przegranych w sądach administracyjnych nadal kontynuuje tę linię orzeczniczą licząc, zupełnie słusznie, że większość podatników nie skieruje sprawy do sądu.

Jak zaznaczyliśmy wcześniej, orzecznictwo sądów raczej nie było po stronie fiskusa, co świetnie podsumowuje teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2396/16. NSA uznał w nim, iż „(…) Zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki jawnej, w związku z jego obniżeniem w trybie art. 54 Kodeksu spółek handlowych, ma swoje źródło w udziale wspólnika w tej spółce niebędącej osobą prawną. Już z tego zatem wynika, że skoro wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu udziału w spółce komandytowej, przychód ten winien być przypisany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Z tego orzeczenia w praktyce wywodzi się neutralność podatkową takiego zwrotu. Uzasadnienie takiego poglądu dobrze wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/GD 1042/18, w którym stwierdził „(…) Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1721/16)”.

W wyroku tym NSA wskazał, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan przyszły nie odpowiada hipotezie żadnej normy. Artykuł art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia z takiej spółki. Tymczasem częściowy zwrot wkładu nie powoduje ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 8 ustawy o PIT, określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z ust. 8 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się w powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123).

W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej, jest art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

W ww. orzeczeniu NSA podobnie jak sąd pierwszej instancji, w pełni podzielił stanowisko przedstawione przez NSA w wyrokach z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1471/12), 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12), 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 1212/13). Oznacza to, że sąd nie podzielił natomiast poglądu przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3440/14.

W wyrokach tych NSA stwierdził, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 ustawy o CIT odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani też art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego o jakim mowa w tym przepisie – występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która powinna być uzupełniona przez analogię legis, czyli przez zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT.

Jakkolwiek wyroki te – za wyjątkiem wyroku z 13 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3440/14 dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych, przywołane w nich przepisy pozostają w swojej treści zbieżne z wymienionymi wcześniej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak, więc widać z przedstawionych fragmentów wyroków, zaprezentowany pogląd taki jest wyrazem jednolitej linii orzeczniczej. Co więcej – z powołanych wyroków wynika także, że odpłatny zwrot powinien być z kolei potraktowany jako przychód z działalności gospodarczej w ramach spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT in principio przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (czyli odpłatną i opodatkowaną). , rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę opisaną wyżej regulacji obu analizowanych spółek, zwracając towar wspólnikowi niewątpliwie spółka taka dostawy towaru, z zasady opodatkowanej tym podatkiem. Oczywiście w grę wchodzić mogą zwolnienia przedmiotowe, ale ich zastosowanie zależy od właściwości samego przedmiotu wkładu.

Zwracając za odpłatnością z kolei prawa majątkowe spółka dokona świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również:

1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatny zwrot będzie szczególnie atrakcyjny dla wspólnika będącego podatnikiem VAT czynnym jako osoba fizyczna, bo da odliczenie od takiego „zakupu”. Spółki jawne i komandytowe są również bowiem podatnikami tego podatku i w przeciwieństwie do PIT, to nie wspólnicy rozliczają się w tym zakresie, tylko sama spółka.

Inaczej natomiast kształtuje się sytuacja wspólników nie prowadzących samodzielnie działalności poza spółką. Ci bowiem zazwyczaj są zainteresowani zwrotem nieodpłatnym, jak również najczęściej wnosząc wkład nie wystawiali faktury. To z kolei przekładało się na to, że spółka otrzymując taki wkład nie miała prawa do odliczenia naliczonego VAT, co ma znaczenie dla zwrotu tego wkładu.

Jeżeli bowiem zwrot ten będzie nieodpłatny, to rozważyć należy zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i art. 8 ust. 2 tej ustawy dla prawa majątkowych. Zgodnie z tym pierwszym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na gruncie tego przepisu stwierdzić trzeba, że zasadniczo zwrot nieodpłatny będzie mieścić się w tej definicji – pod warunkiem jednak, że spółka nabywając przedmiot wkładu mogła odliczyć, co jak zaznaczono wyżej, przy pewnej kategorii wspólników nie będzie w ogóle wchodzić w grę. Brak opodatkowania takiego zwrotu w tej sytuacji potwierdziły interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z:

• 16 lipca 2014 r. nr IBPP1/443-372/14/MS,
• 24 października 2012 r. nr IBPP1/443-736/12/AW.

Pogląd ten jednak zakwestionował dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej.

Innymi słowy organ interpretacyjny w ww. interpretacji wyszedł z założenia, iż jest to czynność odpłatna, a odpłatnością ma być zmniejszenie wkładu w spółce komandytowej. Pogląd taki jest oczywiście nieprawidłowy i wynika albo z braku, albo z niechęci zrozumienia, czym jest rzeczony „wkład” w przypadku takich spółek osobowych jak jawna i komandytowa. Nie jest to bowiem żaden majątek, a jedynie prawo do żądania świadczeń: udziału w zysku i majątku spółki w razie jej likwidacji. Spółka za zwrot wkładu nic zatem nie otrzymała. Ani odpłatności, ani jej ekwiwalentu. Uznanie tego za czynność odpłatną jest zatem nieuprawnione.

Co ciekawe, NSA w wyroku z 19 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 1447/16 stwierdził, iż czynność przekazania nieruchomości spółki jawnej jednemu ze wspólników (skarżącej) w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Choć sprawa ta dotyczyła przekazania wkładu w związku z likwidacją spółek, a więc kwestii nieco odmiennej, to argumentację sądu da się odnieść do analizowanego przypadku. Sąd uznał, że przeniesienie na rzecz wspólnika spółki jawnej prawa własności nieruchomości jest nieodpłatnym przekazaniem towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, ponieważ stał się właścicielem nieruchomości w wyniku ich nieodpłatnego nabycia.

Zdaniem NSA w rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości, że w związku z rozwiązaniem spółki jawnej bez przeprowadzenia likwidacji (na podstawie art. 67 § 1 kodeksu spółek handlowych) skarżąca przejęła nieruchomości wskazane w akcie notarialnym z 8 listopada 2013 r. oraz bezsporną okolicznością jest, że nie przekazała w związku z tą transakcją żadnych środków finansowych na rzecz spółki. Nie zakwestionowano także, iż w stosunku do tych nieruchomości spółce jawnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie NSA w tak przyjętym stanie faktycznym prawidłowo stwierdził sąd I instancji, że w tym przypadku nie miało miejsce odpłatne nabycie towarów przez skarżącą, a w związku z tym skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur.

Zauważyć należy, że sąd I instancji zaakceptował stanowisko fiskusa, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, jako czynności nieodpłatne wypełniają hipotezę art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie NSA jednak w tej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest prawidłowe.

Zauważyć bowiem trzeba, że w konsekwencji rozwiązania spójki jawnej, czynności przekazania towarów jednemu ze wspólników spółki nie stanowi dostawy towarów (lub świadczenia usług), lecz jest rozporządzeniem majątkiem spółki w stosunku, do którego rozliczenie podatkowe oparte będzie o art. 14 ustawy o VAT. Innymi słowy w rozpatrywanym przypadku zdaniem zarówno organów skarbowych jak i sądów administracyjnych, odpłatności nie było, choć niewątpliwie wkłady w spółce ulegały w takiej sytuacji zmniejszeniu.

Na koniec należy wspomnieć o kwestii oczywistej, a mianowicie zwrocie wkładu pieniężnego. Trzeba pamiętać, że przekazanie pieniędzy nie mieści się ani w definicji dostawy towarów, a nie świadczenia usług w VAT, a więc jest neutralne podatkowo w VAT.