PIT/CIT – Czy upominek dla kontrahenta to reprezentacja?

VAT – Kiedy prezent dla pracownika nie podlega VAT?

UoR – Jak ująć paczki dla pracowników w księgach rachunkowych?

Paczki okolicznościowe dla pracowników oraz członków ich rodzin, to jeden z najczęściej spotykanych bonusów przekazywanych tym osobom z okazji różnego rodzaju świąt i jubileuszy. O tym, jak rozliczać do celów PIT poniesione na ich zakup bądź przygotowanie wydatki – decyduje m.in. źródło, z jakiego pracodawca sfinansował wspomniane wydatki.  I tak jeżeli zakup paczek został pokryty ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), to poniesionych z tego tytułu wydatków nie będzie mu wolno zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o CIT). Kosztem dla przedsiębiorcy mogą być bowiem jedynie odpisy na ten fundusz (art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT), a nie sfinansowane z niego wydatki. Nie ma natomiast przeszkód, aby pracodawca potrącił w takich kosztach koszty zakupu bądź przygotowania paczek, źródłem finansowania których były środki obrotowe firmy. Oczywiście będzie tak pod warunkiem, że wydatki te mają związek z przychodami osiąganymi podatnika, względnie zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Koszty pracownicze niewątpliwie mają takich charakter.

Przekazanie przez pracodawcę paczek pracownikom względnie członkom ich rodzin może rodzić skutki podatkowe również po stronie tych pracowników – w postaci przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z obowiązujących regulacji wynika bowiem, że przychodami ze stosunku pracy jest także wartość pieniężna świadczeń w naturze, a także innych nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT). Jednak przy spełnieniu określonych przepisami warunków, omawiane świadczenie  będzie zwolnione od podatku, o którym mowa. Pozwala na to przepis art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT. Określone w nim zwolnienie przysługuje pod warunkiem, że:

• paczki zostały w całości sfinansowane przez pracodawcę ze środków ZFŚS oraz
• wartość otrzymanych przez pracownika świadczeń rzeczowych i pieniężnych sfinansowanych z ZFŚS (lub funduszy związków zawodowych) nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 1.000 zł.

Jak wynika z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe, rzeczowymi świadczeniami, o których mowa w tym przepisie, są również paczki świąteczne dla pracowników (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.333.2018.1.MZ).

Natomiast jeżeli zakup paczek (materiałów do paczek) został sfinansowany ze środków obrotowych pracodawcy, to wartość wspomnianego świadczenia nie będzie korzystać ze zwolnienia od PIT. Trzeba ją więc będzie doliczyć do pozostałych przychodów pracownika w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać oraz odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

W analogiczny sposób należy postępować w sytuacji, gdy paczki otrzymały dzieci pracowników (np. z okazji świąt, Dnia Dziecka itp.). Może się też zdarzyć, że firma przekaże takie prezenty swoim byłym pracownikom, tj. emerytom i rencistom. W takim przypadku, jeżeli wartość otrzymanych przez te osoby świadczeń (w tym paczek) od byłego pracodawcy nie przekroczy w 2019 roku kwoty 3.000 zł, to będą one korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT). Natomiast jej przekroczenie spowoduje, że były pracodawca jako płatnik będzie miał obowiązek od nadwyżki ponad ten limit potrącić i odprowadzić do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek w wysokości 10% (art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Rozpowszechnionym wśród przedsiębiorców zwyczajem jest również przekazywanie okolicznościowych upominków ich kontrahentom bądź przedstawicielom firm, z którymi współpracują. Często mają one postać kosza prezentowego zawierającego różne artykuły spożywcze, np. słodycze, kawę, herbatę, wino itp. Podatkowa kwalifikacja poniesionych na takie prezenty wydatków budzi wiele wątpliwości u przekazujących je przedsiębiorców. Wprawdzie dbałość o dobre relacje z kontrahentami niewątpliwie służy zabezpieczeniu i zachowania źródeł przychodów, co wskazywałoby na możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale z drugiej strony przepisy wyłączają z tego rodzaju kosztów wydatki o charakterze reprezentacyjnym, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT).

Takie niekorzystne dla podatników stanowisko zajęli m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016r. (nr ILPB3/4510-1-18/16-2/JG), a także dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2016 r. (nr IPTPB1/4511-875/15-4/AG).

Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłoby natomiast możliwej sytuacji, gdyby przekazywane kontrahentom prezenty miały reklamowy charakter. O takim zaś charakterze można mówić wtedy, gdy wspomniane prezenty są opatrzone np. logo przedsiębiorcy, który je przekazuje. Takie podarunki (np. próbki towarów, drobne gadżety reklamowe itp.) służą bowiem promowaniu marki czy produktów firmy. Przy czym organy podatkowe zwracały uwagę na to, że aby wspomniana kwalifikacja była możliwa, powinny być spełnione następujące warunki:

• przekazywane prezenty nie powinny być dużej wartości, 
• potencjalny krąg docelowych odbiorców musi być nieograniczony (upominki nie powinny być przeznaczone jedynie dla z góry wyselekcjonowanych odbiorców).

Zwrócił na to uwagę np. dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2015 r. (nr IPTPB1/415-590/14-6/AG). Kierując się zawartymi w powołanym piśmie wskazówkami można dojść do wniosku, że o ile nie powinno budzić zastrzeżeń fiskusa potrącenie w kosztach wydatków na drobne gadżety zaopatrzone w logo firmy (np. długopisy, kalendarze itp.) przekazywane np. losowo wybieranym klientom odwiedzającym sklep, hurtownię czy buro firmy, to wydatki na okazałe kosze prezentowe, które na ogół przekazywane są jedynie wybranym osobom, mogą być uznane przez urzędników skarbowych za niepotrącalne koszty reprezentacji.

Otrzymanie kosza prezentowego nie pozostanie bez wpływu również na sytuację podatkową osoby, która go otrzymała. Jeżeli obdarowanym będzie przedsiębiorca, to z tego tytułu – gdy towar ma dla niego wartość handlową – powstanie u tego podmiotu przychód z działalności gospodarczej. Z kolei jego otrzymanie przez fizyczną osobę „prywatną” (nieprowadzącą działalności gospodarczej) będzie skutkować powstaniem u niej tzw. przychodu z innych źródeł, od którego będzie musiała zapłacić podatek. Wówczas na firmie, która przekazała prezent danej osobie, będzie spoczywał obowiązek przesłania jej (jako podatnikowi) oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-11, w której wykaże wartość przekazanego podatnikowi prezentu (art. 42a ustawy o PIT). Na podstawie wspomnianej informacji (przed 1 stycznia 2019 r. służyły do tego formularze PIT-8C) podatnik rozliczy ww. przychód w swoim zeznaniu rocznym PIT.

Zwolnienie to zostało przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł. Nie przysługuje ono jednak w sytuacji, gdy świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy bądź osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Z tego wynika, że aby obdarowany mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie:

• nie może być pracownikiem przekazującego ani osobą pozostającą z nim w stosunku cywilnoprawnym (np. zatrudnioną na podstawie umowy zlecenia, o dzieło itp.),
• prezent nie może być droższy niż 200 zł,
• prezent musi być związany z promocją lub reklamą przekazującego go przedsiębiorcy.

Jeżeli zatem kosz prezentowy otrzyma osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (prywatna), to wartość tego świadczenia będzie u niej przychodem zwolnionym z opodatkowania, ale jedynie do wysokości 200 zł. Natomiast jeżeli obdarowanym będzie przedsiębiorca, to według organów podatkowych wartość otrzymanego prezentu będzie dla niego przychodem bez względu na wartość prezentu.

Jeżeli przedsiębiorca przekazuje swoim pracownikom albo ich dzieciom np. paczki świąteczne, których zakup został sfinansowany z ZFŚS, to nie ma prawa do odliczenia naliczonego VAT od ich zakupu (tak samo jak z faktur zakupowych dotyczących artykułów, z których później zostały przygotowane takie paczki). W takim przypadku działa on bowiem jako administrator środków zgromadzonych na rachunku tego funduszu, wykonujący obowiązki wynikające z ustawy o ZFŚS, a nie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i podatnik VAT.  

Z drugiej zaś strony z tytułu przekazania takich paczek wspomniany podmiot nie nalicza i nie odprowadza należnego VAT. Potwierdzały to również organy podatkowe, np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych 2 września 2010 r. (nr IPPP1-443-582/10-2/JL) i z 20 lipca 2011 r. (nr IPPP1–443–668/11–2/AS), dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2013 r. (nr ITPP1/443–207/13/DM), czy Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 27 maja 2013 r. (nr PT1/033/20/831/KSB/12/RD-50859).

Zatem jeżeli źródłem finansowania tego rodzaju świadczeń dla pracowników jest ZFŚS w firmie, to dla przekazującego je przedsiębiorcy pod kątem VAT w ostatecznym rozrachunku będą one neutralne podatkowo.  

Inaczej będzie w sytuacji, gdy zakup np. paczek świątecznych został sfinansowany ze środków obrotowych przedsiębiorcy, zaś pracownicy, którzy je otrzymali, są przez niego zatrudnieni w związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT. W takim przypadku podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Zgodnie bowiem z rozpowszechnionym obecnie poglądem, istnieje wówczas pośredni związek między zakupem paczek a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT. Są zatem spełnione warunki do dokonania takiego odliczenia, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 

Przy omawianiu zagadnień związanych z przekazywaniem pracownikom paczek (sfinansowanych poza ZFŚS) na gruncie przepisów o VAT, warto bliżej przyjrzeć się temu, jakie skutki to zdarzenie będzie wywoływać po stronie VAT należnego. Przypomnijmy, że zgodnie z ogólną zasadą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Ustawodawca przewidział jednak różne wyjątki od tej reguły. Jeden z nich wynika z art. 7 ust. 2 komentowanej ustawy, przewidującego, że opodatkowaniu VAT może także podlegać nieodpłatne przekazanie towarów (oraz wszelkie darowizny). Stanie się tak wówczas, gdy:

• podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieodpłatnie przekazanych towarów (lub ich części składowych), oraz
• wspomniane przekazanie nastąpiło m.in. na cele osobiste podatnika lub jego pracowników.

Zgodnie z powołanym przepisem taka nieodpłatna dostawa towarów w postaci np. paczek świątecznych dla pracowników lub ich dzieci – stanowi „nieodpłatne przekazanie towaru na cele osobiste pracowników”. Powinna być zatem opodatkowana, jeżeli przy ich nabyciu podatnikowi przysługiwało (w całości lub w części) prawo do odliczenia VAT. Oznacza to, że przekazujący takie paczki podatnik powinien wykazać od tej czynności należny VAT. Takie wnioski nasuwają się również z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 marca 2013 r., nr ILPP2/443– 1230/12–2/JK).

Mianowicie firma nie będzie miała obowiązku rozliczenia podatku należnego od wartości przekazanych pracownikom prezentów, jeżeli będą one spełniały warunki do uznania ich za „prezenty o małej wartości” w rozumieniu przepisów o VAT (zaś ich przekazanie nastąpi na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika). Przypomnijmy, że zgodnie z art. 7 ust. 4 tej ustawy, przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

• o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł – jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
• których przekazania nie ujęto w ww. ewidencji –  jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z tego wynika, że przekazując pracownikowi prezent o wartości do 10 zł netto przedsiębiorca nie będzie miał żadnych obowiązków związanych z rozliczeniem VAT. Natomiast jeżeli wartość nieodpłatnie przekazanego prezentu będzie się mieścić w przedziale 10,01 zł – 100 zł, to brak po stronie przedsiębiorcy takich obowiązków wystąpi jedynie pod warunkiem prowadzenia specjalnej ewidencji osób obdarowanych (która pozwoli mu ustalić, czy w konkretnym przypadku doszło do przekroczenia rocznego limitu wskazanego w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT). Z kolei przekazanie prezentu o wartości przekraczającej 100 zł każdorazowo trzeba będzie opodatkować VAT, nawet jeżeli przedsiębiorca prowadzi ewidencję, o której była mowa wcześniej.

W przypadku paczek dla pracowników (bądź ich dzieci) przedsiębiorcy często mają wątpliwość, jak traktować wartość tego rodzaju prezentów do celów opodatkowania VAT.  W szczególności dotyczą one tego, czy wskazane wcześniej limity – uprawniające do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT – należy odnosić do wartości całej paczki, czy też oddzielnie do wartości poszczególnych, znajdujących się w niej produktów. Zgodnie z powszechnie spotykanym poglądem, znajdujące się w takiej paczce produkty, najczęściej żywnościowe (np. słodycze, owoce itp.), nie stanowią przedmiotu zbiorowego, ponieważ każdy z nich może samodzielnie występować w obrocie gospodarczym. Nie są to również tzw. rzeczy złożone w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, gdyż nie zachodzą między nimi żadne wyraźne powiązania funkcjonalne. W konsekwencji wartości poszczególnych produktów znajdujących się w paczce prezentowej nie należy sumować do celów rozliczeń VAT (por. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lipca 2013 r., nr ILPP2/443–415/13–4/AD). Jest to zgodne z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, który definiując „towary” wskazuje ogólnie na „rzeczy oraz ich części”, bez wskazania na rzeczy zbiorowe czy złożone.

Jeżeli chodzi o skutki w VAT przekazania np. koszty prezentowych i paczek kontrahentom oraz ich pracownikom, to do celów opodatkowania tej czynności wspomnianym podatkiem należy rozpatrywać analogicznie, jak przekazanie paczek własnym pracownikom. Oznacza to, że również w takich przypadkach znajdą zastosowanie limity zwolnienia w zależności od wartości przekazywanych prezentów (tj. 10 zł i 100 zł), a także będzie mieć znaczenie prowadzenie przez przedsiębiorcę stosownej ewidencji. Przy czym przekazanie towarów w koszu prezentowym, stanowiącym swoiste opakowanie zbiorcze, nie ma znaczenia dla kwalifikacji towarów, które się w nim znajdują jako prezentów o małej wartości (tak dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 kwietnia 2016 r. nr IBPP1/4512-999/15/AW).  Podobne wnioski nasuwają się z treści interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2014 r. (nr IPPP3/443-316/14-2/LK), która dotyczyła towarów przekazywanych w opakowaniach zbiorczych, w postaci kartonów i zgrzewek. 

Jeżeli zaś chodzi o kwestie związane z odliczaniem VAT od zakupu tego rodzaju prezentów dla kontrahentów, to takie odliczenie będzie możliwe na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc pod warunkiem, że zakup będzie miał związek z czynnościami opodatkowanymi. Potwierdził to m.in. dyrektor katowickiej Izby Skarbowej w ww. interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2016 r.

Przekazanie prezentów dla pracowników i kontrahentów wywołuje skutki również na gruncie prawa bilansowego. Na przykład przekazanie paczek świątecznych pracownikom, które zostało sfinansowane ze środków obrotowych, należy odnieść w księgach rachunkowych w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Z kolei w przypadku sfinansowania takich paczek ze środków ZFŚS, ich zakup ewidencjonuje się na koncie 30 „Rozliczenie zakupu” (Wn) w nawiązaniu do konta 21 „Rozrachunki z dostawcami" (Ma). Samo zaś wydanie paczek pracownikom należy ująć jako obciążenie konta 85-0 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych" (Wn).