CIT/PIT – Czy odprawa i odsetki to przychód pracownika?
KP – Czy świadczenia z PDO to odszkodowanie lub zadośćuczynienie na gruncie prawa pracy?

Z zasady wypłacona odprawa i odsetki od tej należności muszą być uznane za przychód podlegających opodatkowaniu, jako otrzymane lub pozostawione do dyspozycji wartości pieniężne (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT). Źródłem takiego przychodu są: pakiet socjalny, który – jeżeli wynika z umów ze związkami zawodowymi – należy uznać za element umowy o pracę (lub zbiorowe prawo pracy) oraz odsetki zasądzone przez sąd z uwagi na swój akcesoryjny w stosunku do należności głównej charakter. Oba te przychody powinny być zaliczone do tego samego źródła przychodu. Takie powiązanie omawianych świadczeń z rozwiązanym stosunkiem pracy prowadzi do konieczności zakwalifikowania ich do źródła przychodu „stosunek pracy”, uregulowanego w art. 12 ustawy o PIT

Zakwalifikowanie odpraw do przychodu ze stosunku pracy nie budzi przy tym wątpliwości w orzecznictwie. Zdaniem NSA (wyrok z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1551/10), „(…) Zawarta w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT definicja przychodów ze stosunku pracy ma charakter otwarty, a wskazane w niej poszczególne rodzaje wypłat i świadczeń składających się na pojęcie przychodu ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) nie zostały wyliczone w sposób enumeratywny. Obok bowiem wymienionych przykładowo w drugiej części tego przepisu, po zwrocie "a w szczególności", typowych świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy, na wstępie tego uregulowania mowa jest m.in. o wszelkiego rodzaju wypłatach pieniężnych.”

Przy czym orzecznictwo to rozstrzyga ono od razu o obowiązkach płatnika w zakresie tego rodzaju świadczeń. Zdaniem NSA (wyrażonym w ww. orzeczeniu) firma, która wypłaca zwolnionemu pracownikowi odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy, musi rozliczyć te wypłaty tak jak inne przychody ze stosunku pracy, co ma oparcie w art. 31 ustawy o PIT.

To, co zatem pozostaje do rozważenia, to ewentualność zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla tego przychodu – szczególnie w kontekście rekompensacyjnego charakteru przedmiotowych świadczeń. Zgodnie, z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy z wyjątkiem:

a)  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b)  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c)  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d)  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e)  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f)  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g)  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W konsekwencji umowy ze związkami zawodowymi, z których wynikają pakiety socjalne lub Program Dobrowolnych Odejść (PDO), zaliczyć należy do wymienionych w tym przepisie źródeł zbiorowego prawa pracy. Wynika to z występującego właściwie zawsze w takich sprawach faktu, zawarcia umowy pomiędzy przedstawicielami pracodawców a związkami zawodowymi i treści art. 9 Kodeksu pracy. W powiązaniu z tym, rekompensacyjny charakter omawianego świadczenia – również potwierdzony w wyrokach sądów, powinien spowodować jego objęcie powołanym przepisem, jako odszkodowania lub zadośćuczynienia co jednak nie oznacza, że będzie to bezpieczne podatkowo.

Podkreślić należy, iż odszkodowawczy charakter takiej odprawy jest w orzecznictwie kwestionowany: „Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny. Ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej – pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia” (zob. wyrok SN z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II PK 117/08).

Orzeczenie to dało początek całej negatywnej i obecnie ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w zakresie stosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku, co świetnie podsumowuje niedawny wyrok NSA z 11 września 2018 r. Czytamy w nim, że „(…) Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, a przyjętym przez sąd pierwszej instancji, skarżącemu przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. tj. w sytuacji wypłacenia skarżącemu świadczenia określonego jako rekompensata, na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) pracowników zatrudnionych w spółce w związku ze skorzystaniem z PDO i rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron”.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez NSA (zob. np. wyroki z: 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16, 8 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 452/17, 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 984/17, 21 lipca 2017 r., sygn. akt 978/17 oraz 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2800/17).

W rozpatrywanej sprawie NSA przypomniał, że analizowany przepis ustawy o PIT odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89).  Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Trybunał przypomniał, że postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (TK odwołał się m.in. do poglądów zawartych w swoim wyroku z 28 czerwca 2000 r. o sygn. akt K 25/99).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. o sygn. akt SK 18/05 stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe".

Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 34/01). W powołanym postanowieniu TK z 29 marca 2013 r. Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

W analizowanym stanie faktycznym, sporny dochód skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie regulaminu PDO dla pracowników oraz zawartym porozumieniu w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Wysokość świadczenia określono w tym przypadku w regulaminie PDO, a podstawą wypłaty tego świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Zasady przyznania i ustalania wysokości rekompensaty określone zostały w regulaminie PDO i dotyczyły zarówno pracowników objętych jak i nie objętych Gwarancją Zatrudnienia. W przypadku pracowników objętych Gwarancją Zatrudnienia wysokość rekompensaty określana była w odniesieniu do posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z Gwarancji Zatrudnienia. W związku z tym wysokość i zasady ustalania rekompensaty regulował Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, który – jak skonstatował sąd pierwszej instancji – z uwagi na jego jednostronne utworzenie i wprowadzenie przez pracodawcę, na podstawie uprzednio podjętej uchwały zarządu – nie stanowił źródeł prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 k.p.

W związku z powyższym już z tego powodu brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie odmowy zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bowiem przedmiotowa rekompensata nie była świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych wymienionych w tym przepisie, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. a będących źródłem prawa pracy.

Rekompensata stanowiła więc świadczenie, którego źródłem było porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania. Skarżący twierdził, że rekompensaty wynikały z postanowień porozumienia zbiorowego (Pakiet Gwarancji Pracowniczych) oraz regulaminu PDO, a zatem nie podlegały one wyłączeniu ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jako pewna forma szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Zdaniem sądu bez znaczenia jest z czyjej inicjatywy do porozumienia doszło (tak też uznał NSA w wyroku z 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2517/16). Nie ma zatem wpływu na prawidłową ocenę organów, a za nimi i sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową dwustronną, podnoszona przez skarżącego okoliczność, że do rozwiązania umowy o pracę ze skarżącym doszło z inicjatywy pracodawcy dążącego do restrukturyzacji zatrudnienia. Sam autor skargi kasacyjnej wielokrotnie podkreśla, że do rozwiązania stosunku pracy doszło na mocy porozumienia stron. Z wnioskiem takim wystąpił skarżący, zaś pracodawca wyraził na to zgodę.

Powołany wyrok podkreśla również wagę wykazania tego, iż źródłem rekompensaty jest akt zbiorowego prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.W innych, wcześniejszych orzeczeniach dominował pogląd, iż odprawa nie jest odszkodowaniem, który tu NSA zakwestionował, nadal jednak kwestionując prawo do zwolnienia przedmiotowego.

Trzeba mieć na uwadze, że przedmiotowe zwolnienie powinno mieć zastosowanie w omawianej sytuacji, ale może być kwestionowane przez organy skarbowe. Programy dobrowolnych odejść (tzw. PDO) wprowadzane są zarówno na podstawie aktów zarządczych organów pracodawców, jak i z aktów zbiorowego prawa pracy. W obu przypadkach były one jednak kwestionowane przez organy podatkowe, co było także potwierdzane przez sądy (zob. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2517/16, II FSK 452/17 czy II FSK 984/17). Także 23 czerwca 2016 r. minister finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA, w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, również obejmując tym przypadek, gdy wypłaty wynikały zarówno z aktów zbiorowego prawa pracy, jak i nie. Zdaniem MF „(…) Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia podobnie jak tego rodzaju definicji nie zawierają przepisy ustawy Kodeks cywilny oraz Kodeksu pracy. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie SN bądź NSA, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści".

Na gruncie prawa cywilnego, świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi, bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie w sytuacji, gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy).

Jednocześnie zgodnie z art. 47¹ Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Potwierdza to wyrok TK z 27 listopada 2007 r. (sygn. akt SK 18/05), w którym Trybunał uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie.

Powyższe ustalenia mają szczególne znaczenie w przypadku tzw. programów dobrowolnych odejść, zwanych dalej "PDO", które charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. PDO powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników – zwanej dalej "ustawą o zwolnieniach grupowych". W wyniku PDO powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym w PDO. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do PDO jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy.

Wdrożenie PDO jest również bardziej korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. PDO pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z 23 maja 2006 r. (sygn. akt III PZP 2/06) za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest zatem swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO – w przeciwieństwie do zwolnień grupowych – wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości "przymuszenia" konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa o zwolnieniach grupowych.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że gdyby – w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych w ramach PDO – wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego, to ponownie należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne, nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę.

Jak zauważył WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 1 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 1375/15), o niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył np. gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Gwarancja zatrudnienia ma bowiem chronić pracownika przed niezgodnymi z jej postanowieniami działaniami pracodawcy. Nie może natomiast dotyczyć sytuacji, gdy pracownik dobrowolnie przystępuje do PDO.

Również na gruncie przepisów Kodeku pracy świadczenia, które pracownik otrzymuje w ramach PDO – niezależnie od tego jak zostały nazwane – nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w ww. wyroku WSA w Szczecinie, w którym sąd uznał, iż ich uzyskanie miało na celu "zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu". W ocenie sądu dobrowolne przystąpienie do PDO, a więc świadomy wybór dodatkowego świadczenia w miejsce pozostania w stosunku pracy "nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy". Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach WSA w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1/16 oraz w Szczecinie z 10 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 1418/15.

Z kolei w nieprawomocnym wyroku z 17 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 1423/15) WSA w Szczecinie zauważył, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (vide: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania oraz zadośćuczynienia. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody czy krzywdy (zob. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16). Przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa cywilnego oraz prawa pracy, wyjątkowym charakterem zwolnień podatkowych, a także istotą sprawy będącej podstawą wydania przez TK postanowienia z 29 marca 2013 r. o sygn. akt S 2/13, skutkującego zmianą brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie brzmienia wprowadzenia do zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami, przewidzianymi w lit. a-d tego przepisu, które obejmują m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Jak zauważył bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z 7 maja 2013 r. (sygn. akt II PK 260/12), odprawa może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody. Zdaniem sądu odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 24 stycznia 1992 r., sygn. akt I PZP 5/92 oraz wyroku z 20 listopada 1996 r. o sygn. akt I PKN 19/96). W konsekwencji ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów (o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksie pracy), wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1. otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2. otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę,
3. do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Dodać przy tym należy, iż kwestia wymagań, jakie powinny spełniać postanowienia opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, aby mogły być uznane za przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, jest od wielu lat przedmiotem orzecznictwa sądowego. W uzasadnieniu do wyroku z 8 września 2015 r. o sygn. akt I PK 270/14 SN wskazał, że porozumienia zbiorowe, a zwłaszcza tzw. „pakiety socjalne”, czy „umowy społeczne”, mogą być swoistymi źródłami prawa pracy, których dotyczy art. 9 Kodeksu pracy lub mieć charakter wyłącznie obligacyjny.

Sąd stwierdził, że wobec tego należy je oceniać in concreto a o tym, czy pakiet socjalny jest źródłem prawa pracy, nie decyduje wola stron tego porozumienia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 lipca 2005 r., sygn. akt II PK 386/04). O możliwości uznania określonego porozumienia lub innego aktu za akt zawierający przepisy prawa pracy (w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy) decyduje to, czy spełnia on kryteria wskazane w tym przepisie, tj. czy jest oparty na ustawie i określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Od dokonania tej oceny zależy ustalenie, czy dany akt, z którego strona wywodzi roszczenia, ma charakter normatywny (zawiera przepisy prawa pracy stanowiące prawo materialne), czy też jedynie obligacyjny (ustala tylko wzajemne obowiązki jego stron), a w związku z tym, czy opiera ona swoje roszczenia na przepisach prawa materialnego.

Ponadto w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że pojęcie oparcia ustawowego dla porozumienia zbiorowego można rozumieć szeroko jako wskazanie w ustawie (wyraźne lub wyinterpretowane) możliwości zawarcia porozumienia, nawet bez bliższego jego określenia (zob. wyrok SN z 13 czerwca 2012 r. o sygn. akt II PK 288/11 oraz wyrok SN z 7 grudnia 2012 r. o sygn. akt II PK 128/12).

Jeśli uznamy, że do kwoty świadczenia głównego można by zastosować przedmiotowe zwolnienie (z zastrzeżeniem wskazanego wyżej ryzyka podatkowego), to powstaje pytanie, czy zasądzone odsetki również byłyby zwolnione z podatku. Są do tego prawne podstawy, gdyż odsetki są świadczeniem akcesoryjnym (pobocznym) należnym za zwłokę w wypłacie, ściśle powiązanym ze świadczeniem głównym i przepis ten nie wyłącza ich z zakresu tego zwolnienia. Jednakże na gruncie dominującej od około 2-3 lat linii orzeczniczej, objęcie zwolnieniem odsetek należy uznać za nawet bardziej ryzykowne, niż zastosowanie zwolnienia do należności głównej. Wyroki sądów administracyjnych prezentujące ten pogląd, wydawane są na gruncie różnych zwolnień przedmiotowych wynikających z art. 21 ust. 1 ustawy o PIT – w tym także w odniesieniu do omawianego zwolnienia. W jednym z takich orzeczeń czytamy: „(…) Skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 ustawy o PIT (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego” (zob. wyrok NSA z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16).